我國資源稅稅制演變、現存問題及優化改革

危素玉 王莊棚

摘? 要：資源稅是我國綠色稅收體系的重要組成部分，在推動經濟社會的高質量發展中起著不可或缺的作用。當前的資源稅在征稅范圍、稅率設置、減免稅、征管等方面仍存在較大的可提升空間。未來需要適時擴大征稅范圍、提高整體稅率水平、規范稅收優惠條款并加強稅源管理，切實助力經濟、社會的高質量發展。

關鍵詞：資源稅? ? ?高質量發展? ? ?征稅范圍? ? ?稅率? ? ?零散稅源

自然資源是一個國家經濟發展的重要基礎，我國自然資源儲備總量雖然位居世界前列，但人均擁有量卻不及世界平均水平，特別是我國礦產資源的稟賦情況比較差，存在貧礦多而富礦少等諸多問題。面對經濟發展的巨大需求，我國的礦產資源儲備量明顯不足。黨的二十大指出：“高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務”，而自然資源的稀缺是我國推動高質量發展中急需直面的問題。資源稅因其能夠全面覆蓋原油、天然氣和煤三大傳統能源礦產，成為我國綠色稅收體系的重要組成部分，在推動經濟社會的高質量發展中起著不可或缺的作用。

一、我國資源稅制度演進與成效分析

（一）稅制初建階段（1984年——1993年）

我國在1984年開始對開采特定的資源征收資源稅，其法律依據主要是國務院發布的《資源稅條例（草案）》，征稅范圍包含原油、天然氣、煤炭、金屬礦產品以及其他非金屬礦產品。為了調節生產和經營條件不同帶來的級差收益，在資源稅稅制設計時實行以銷售收入為稅基，使用超率累進稅率的計稅方法。當納稅人的銷售利潤率高于12%時需要繳納資源稅，并且隨著銷售利潤率逐步提高，征收比例逐步上升。后為簡化稅收征管，于1986年將上述征收方式改成從量定額計稅。

該階段的資源稅，本質是為了緩解當時財政資金緊缺的問題，但卻意外收獲了其調控經濟以及社會的功效。在調控經濟方面，超率累進稅率能夠在資源型行業發展勢頭較好時，有效抑制行業過熱；而在行業低迷時，通過降低稅率，緩解企業壓力，充分發揮了“經濟穩定器”的作用。在調控社會方面，資源稅可以有效促進利潤公平和環境保護。但也存在明顯的不足，譬如征稅范圍窄，稅目不細化；納稅地點為企業所在地，在一定程度上造成了稅源和稅收不匹配的問題等。

（二）稅制成型階段（1994年-2009年）

為合理解決中央與地方的財權和事權劃分難題，我國在1994年實施了“分稅制”改革，并對資源稅進行重大調整。國家出臺了《資源稅暫行條例》，適當拓寬了資源稅的征稅范圍，對原有的稅目進行細化，如新增“鹽”稅目，如將原有的稅目“金屬礦產品”細化為黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦。此外，統一使用從量定額的計稅方法。此后，根據國家發展的現實需要，繼續補充完善相關制度，包括補充征管方面的細節、調整部分資源的稅額標準等。

該階段的資源稅，實現了由中央稅到地方稅，由利潤型資源稅到產出型資源稅的轉變，從量定額的計征方式大大降低了征管成本。隨著我國經濟社會的發展，資源型產品價格在宏觀周期內不斷上漲，但絕大部分稅目的稅額標準沒有相應提高。此外，過低的稅額刺激企業過度使用資源，代替了其他生產要素的投入，企業發展越發依賴資源開發。從量定額計稅方法已然不適應構建資源節約型社會的要求，也不利于經濟的可持續發展。

（三）稅制深化改革階段（2010年-至今）

基于從量計征方法存在的諸多弊病，我國于2010年在新疆等部分地區試點原油、天然氣計征方式改革，并于2011年修訂了《條例》，對原油、天然氣部分稅目實行從價征收。在2014年底對煤炭稅目全面實行從價計征，同時適當提高了原油和天然氣的稅率（由5%提高至6%）。為推動生態文明建設，提高用水效率和保護水資源，我國在2016年7月首先在河北省啟動水資源稅試點改革，并于2017年底，將試點區域擴展到北京在內的９個省（市）。隨著2020年9月《資源稅法》的實施落地，標志著我國實現了真正意義上的資源稅稅收法定。

二、現行資源稅稅制及征管中存在的主要問題

（一）征稅范圍大類拓展緩慢

我國資源稅征稅范圍總體呈逐步細化但大類拓展緩慢的現象。截至目前，資源稅的征稅范圍主要聚焦在不可再生的礦產類資源，子目已細化到164個，涵蓋了所有已發現的礦種和鹽。然而現實中，我國自然資源的種類十分繁多，大類來看就有包含礦藏、水流、森林、山嶺、草原、灘涂等。而目前，除礦藏、鹽、水資源（試點中）外，其他大類的自然資源均未納入征稅。雖然《資源稅法》授權各省級人民政府可以決定對其他大類自然資源征收資源稅，但在實際征管中，卻沒有地方政府真正落實。而從國外的實踐來看，許多大國，如俄羅斯、加拿大、美國等，都有對森林資源征收資源稅。此外，從水資源稅試點來看，整體改革進程又趨緩，10個試點地區均在2017年及以前開始實施，目前沒有新增試點地區。

資源稅的征收范圍大類拓展緩慢的現象，也即意味著目前征收范圍依舊偏窄。這易導致資源產品與下游的產品相對價格發生扭曲，會導致企業和個人對下游產品的過度需求，加重對資源的消耗程度。對其他大類自然資源（特別是森林、草地資源）的開發利用缺乏有效征稅的狀況下，此類自然資源易出現過度開采，進而影響生態系統的現象，這勢必與高質量發展的目標相悖。

（二）稅率整體偏低影響資源稅的功能發揮

根據財政部公布的數據顯示，2022年我國資源稅收入達到3389億元，創歷史新高，但相對比例卻很低，僅占到全部稅收收入的2%，資源稅的財政功能極為弱化。除了征稅范圍較窄外，整體稅率偏低是造成其財政功能弱化的重要原因。根據《中國稅務年鑒2021》顯示，在資源稅的稅目中，能源礦產對資源稅收入的貢獻超過60%。因而，通過分析能源礦產稅目的稅率水平可以有效地說明上述現象。

能源礦產稅目中的重要子目包括原油、天然氣和煤，其中，原油和天然氣實行6%的統一稅率，而與國外大多數資源型國家對開采不可再生資源征收權利金制度來看，大部分比例都高于10%。如美國為12.5%（部分州達到25%），澳大利亞為10%-12.5%，加拿大為10%-45%，這些域外數據對比，足以說明我國原油資源稅稅率偏低。而煤則實行2%-10%的幅度稅率，從全國各個省具體執行的稅率看，最高達到9%，最低為2%，全國平均為4%，有一半以上的省份將稅率設定在 3% 及以下。相比原油以及天然氣，煤的稅率設置明顯偏低。另據相關的研究（李金鎧等，2020），相對于原油和天然氣，煤的能源使用效率是最低的。在碳排放方面，煤的二氧化碳排放量最高，其次是原油，最低為天然氣。其排放系數分別為0.7559，0.5857、0.4483。考慮到煤使用效率最低同時碳排放量又最高，對煤設置的稅率低于原油以及天然氣，這顯然不科學。

總之，稅率整體偏低無法反映資源的稀缺性，會直接影響開采企業的研究開發和自主創新的動力，不利于產業結構優化升級。此外，弱化的財政功能也使得資源稅在協調區域發展以及促進社會高質量發展方面的作用受到較大局限。

（三）稅收優惠條款亟待完善

1.優惠條款較少且缺乏針對性。現行《資源稅法》中，除了對原油和天然氣特定的開采運輸等少數情形設置了減免外，其他減免規定基本平移了《條例》中的內容。依據現有的國家環境保護和經濟科技發展要求，減免范圍較為狹窄，特別是在“雙碳”目標和創新驅動發展戰略目標上，缺少有針對性的減免稅，難以充分發揮資源稅配合國家戰略調控社會經濟的作用。

2.授權減免實操難。為鼓勵企業提高資源的利用效率與能力，《資源稅法》授權省級地方政府對納稅人開采共伴生礦、低品位礦、尾礦，自主決定是否予以減免。由于我國各地區資源條件差異較大，許多縣市的生態環境和自然資源管理部門未下設相關的認定職能部門；有下設的，各地在認定標準和條件上存在不同程度的差異，缺乏規范的減免稅認定標準，這直接導致授權減免實操難。

（四）零散稅源管控難度大

為落實“放管服”改革要求，我國從2019年起就取消了對資源稅中的零散稅源采用的代扣代繳規定，但此舉加大了稅務機關對零散稅源的監管難度。由于現行資源稅的納稅地點為開采地或生產地，在實際征管中，存在許多跨區域開采的零散稅源。開采地的稅務機關難以及時掌握此類納稅人的涉稅情況，而銷售地稅務機關又無權對納稅人征稅，稅務機關缺乏對零散稅源有效的監管措施。

此外，零散稅源主要是一些個體工商戶或自然人。此類納稅人往往生產規模小、賬證不全，部分納稅人不辦理稅務登記，或即使辦理但銷售經常不開具發票，稅務機關很難有效掌握納稅人的開采或銷售信息。雖然目前稅務機關已普遍與礦產管理部門建立了信息交換機制，但面對零散稅源仍存在嚴重的信息不對稱。在缺乏有效監管的環境下，甚至存在部分零散稅源納稅人無證經營，自行開采的情況，這都給資源稅征管帶來了實際困難。

三、優化資源稅稅制及加強征管的建議

（一）在推進水資源試點的基礎上拓寬大類征稅范圍

要繼續拓寬資源稅大類征稅范圍，增強資源稅財政功能，進一步發揮其在促進區域經濟協調，推動生態文明建設和社會高質量發展方面的作用。針對水資源稅試點進程緩慢的問題，應不斷總結試點實施情況，形成可復制的經驗，并積極擴大試點地區范圍。目前還有部分人均水資源量低于全國平均水平的地區，如上海、江蘇、遼寧等，均尚未實行試點，近期應考慮將其納入試點，而后陸續推廣到其他地區，最終形成全國性的水資源稅。此外，現行資源稅征稅范圍大類以不可再生資源為主，可再生資源征稅存在大量空白，這不利于資源稅調節力度的發揮。除水資源外，我國還擁有大量的森林、草原等可再生性資源，這些資源雖具有可再生性，但再生周期很長，修復能力較為緩慢。應借鑒域外征收經驗盡快將其納入征稅范圍以促進資源的節約和生態保護，也符合高質量發展的改革要求。

（二）科學設計能源礦產類稅目的稅率水平

稅率偏低也是當前約束資源稅推動高質量發展的主要因素。考慮到天然氣的碳排量最低，建議天然氣稅率維持在6%，并以此為基準上調原油和煤的稅率。就原油而言可以借鑒域外征收權利金制度的國家做法，初步設置10%的水平，并根據經濟發展狀況定期（比如5年為一個周期）進行動態調整；基于煤的碳排放系數最高，比原油高出約30%，可以考慮在原油稅率的基礎上，將煤稅率上調30%，即實行13%的法定稅率。不過，考慮到煤炭資源各地稟賦程度存在較大差異，為了更好地契合地方政府財政需要、調控的需要，允許地方政府在13%法定稅率的基礎上，一定幅度內（如正負20%幅度）確定具體適用的煤炭稅率水平。

（三）完善稅收優惠政策

1.優惠政策應當偏重創新與環保導向。首先，考慮到天然氣作為清潔能源有助于推動節能減排目標，建議對開發利用天然氣的項目和企業給予必要的資源稅減免優惠，以引導企業多使用清潔能源。其次，建議資源稅建立專項減免政策，對向新興技術企業生產和關鍵技術研發供給其所需資源的資源型企業實施優惠，或對申報減免優惠的創新型企業進行評估減免，引導企業加大科研創新投入，助力國家創新體系建設。

2.應規范減免稅標準認定。建議由自然資源部門或者行業主管部門授權認可的第三方評估機構來細化認定納稅人開采共伴生礦、低品位礦、尾礦的具體標準，并將具體的認定結果及時傳送給開采地稅務機關，稅務機關則根據相應的標準來判定納稅人是否符合稅收優惠的資格。

（四）強化零散稅源的征管

1.要摸清零散稅源的分布和結構。結合企業或行業的經營規模、生產消耗、購銷情況等指標，對全國零散稅源實施分級分類管理，定期開展零散稅源普查，形成零散稅源信息的動態更新。另外，應積極推廣數字化管理，充分利用大數據提升資源稅征收管理效率，同時與政府其他管理部門建立信息互聯互通機制，及時發現隱蔽零散稅源。

2.要推行資源稅的多方共治。一方面，稅務機關要加強和資源管理、工商管理、城市管理等部門之間的協作，暢通資源稅信息獲取渠道，建立協同管理的長效機制。另一方面，稅務機關還要積極與各級各類礦業、鹽業等行業協會進行有效對接，及時獲取相關資源信息和第三方數據，從而通過社會協作，將協同共治的理念貫穿資源稅制度改革征管的全過程。

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（作者單位：廈門大學嘉庚學院）

責任編輯：張莉莉