低碳審計評價指標體系構建

趙建康 閆佳惠

摘要：面對日益嚴峻的氣候環境，發展低碳經濟已成為世界各國的共識。作為發展低碳經濟的重要監督約束機制，低碳審計也逐漸受到關注。為促進低碳審計目標的實現，有必要構建一套系統的低碳審計評價指標體系，以對企業的碳減排責任履行狀況作出全面評價。本文基于DSR模型，從低碳驅動力、低碳狀態和低碳響應三個維度入手，構建了包含20個具體指標的低碳審計評價指標體系，以期推動低碳審計理論和實務的發展。

關鍵詞：低碳審計;評價指標;DSR模型

一、引言

面對日益嚴峻的氣候問題，發展低碳經濟成為世界各國的共同訴求。我國作為碳排放大國，也積極履行碳減排責任，在“十三五”規劃中明確提出要推動低碳循環發展，建立清潔低碳、安全高效的現代能源體系。

作為發展低碳經濟的重要監督約束機制，低碳審計在評價企業節能減排責任履行情況中起到了重要作用。但直到目前，我國低碳審計的發展速度依舊緩漫。其主要原因之是對于低碳審計目標、內容以及具體標準等，雖然學者已進行了多方探討，但實踐中卿夾乏具體實施準則和細則;二是我國低碳審訓缺乏一套合理、具有廣泛適用性的低碳審訓評價指標體系。為此，本文基于DSR模型構建一套涵蓋經濟、社會和環境等多方面指標的綜合評價體系，以推動低碳審計的發展。

二、相關研究綜述

低碳審計概念最初由英國提出，隨后逐步受到各國重視。Olson（2010）等表示，缺乏低碳審計評價標準將增大企業的審計信用風險;Harun等（2013）基于生命周期法從產品生產的各個流程分析廢氣物的產生，進而對各個階段分別進行低碳審計;國際環保組織從直接和間接兩個方面提出低碳審計的評價標準，直接方面包涵碳排放標準、低碳產品和低碳行為，間接方面從可持續發展的視角入手;Rees等提出了基于“生態足跡模型”的評價指標體系。

國內學者也試圖用不同的方法構建低碳審計評價體系。陳洋洋等（2016）從經濟效益、低碳消費、低碳技術、環境資源和低碳政策五個方面對指標進行分類，采用層次分析法構建了低碳審計評價指標體系;李孟哲（2016）以環

境價值鏈為審計內容，從企業的基礎活動（產品設計、生產、營銷和回收）和輔助活動（低碳技術使用、低碳政策支持和低碳配套設施建設）兩方面構建了企業碳審計評價指標體系;趙玉珍（2017）從評價企業低碳法律法規符合性、評價企業低碳行為和反映企業低碳效果三個方面，選取16個指標構建了基于低碳審計的碳績效評價指標體系。

綜上研究可以看出，國內外學者都對碳審計及其評價指標進行了不同方面的研究，但是目前的相關研究仍然存在一些不足：一是缺乏一個全面統一、具有廣泛認可度的評價指標體系;二是評價指標之間缺乏聯系，低碳經濟指標與相關環境指標之間孤立，缺乏綜合指標體系;三是靜態指標比重大，缺乏對企業持續發展動態的考察。為此，本文基于DSR模型，從低碳驅動力、低碳狀態和低碳響應三個維度人手，構建一套以促進經濟、社會和環境協調可持續發展為核心，動態考察企業碳減排責任履行情況的低碳審訓評價指標體系，以推動低碳審計理論和實務的發展。

三、基于DSR模型的低碳審計評價指標體系構建

（1）低碳審計評價指標體系的構建基礎

本文基于DSR模型（Driving-State-Response Model）構建企業低碳審計評價指標體系。DSR模型由聯合國可持續發展委員會提出，是研究經濟一社會一環境三大系統協調發展的概念框架，被廣泛用于構建多個領域的可持續發展指標體系。

該評價模型涵蓋驅動力（D）、狀態（S）和響應（R）三個維度。其中：驅動力D描述了社會經濟系統向高產出、低污染和環境友好型發展模式轉型的內在動力，包括生產方式、消費模式和資源可持續利用等。狀態指標S描述了當前經濟發展狀況和自然界生態環境現狀，反映了系統發生了什么樣的變化;響應指標R反映了人們對所造成的現實狀態所采取的行動，描述了人類為可持續發展采取的措施。

（2）低碳審計評價指標的設計

本文以DSR模型為導向，從驅動力、狀態和響應三個維度選取具體評價指標，經篩選和刪除不重要的和難以量化的指標后，最終形成具有充分代表性的指標共20個。

1.驅動力指標（D）

第一，資產總額和營業收入總額

企業在發展初期往往以利潤最大化為目標，當經營發展具有一定規模后，會開始關注社會責任的履行和生態環境的保護及其帶來的經濟效益，由此也就愈加容易產生低碳發展的內在驅動力。因此，本文選取可以反映企業經營規模的指標一資產總額和營業收入總額作為驅動力指標。此兩項指標都是正指標，指標值越大，表明企業進行低碳發展的驅動力越強。

第二，自產低碳產品銷售增長率

作為企業創新投入的成果，低碳產品的銷售情況同時也關系著企業的盈利與發展。該指標反映了企業自產低碳產品的銷售增長趨勢，指標值越大，表明企業低碳產品的認可度越高，前景越好，其進行低碳發展的驅動力就越強。

第三，低碳發展政策扶持力度

我國低碳發展仍處于起步階段，需要政府的相關政策引導驅動，這些政策包括稅收減免、低碳專項資金支持等。因此本文將低碳政策扶持力度納入驅動力指標，包括稅收減免額和低碳專項資金額。指標值越大，表明企業得到的政策扶持力度越大。

第四，環境利益相關者滿意度企業在生產發展過程中會對周圍生態環境造成影響，同時，為履行社會責任，提升聲譽和認可度，企業也會響應低碳發展，采取措施減少碳排放。因此可采用問卷調查的方式來了解利益相關者對企業低碳行為的滿意度，設置非常滿意、滿意、一般和不滿意四個等級，為各等級賦予分數，通過計算平均得分來反映滿意度。指標值越大，說明利益相關者對企業的低碳行為越滿意，企業低碳發展驅動力越強。

2.狀態指標（S）

第一，二氧化碳排放量。

二氧化碳排放量是反映企業環境污染程度最主要的指標，此指標不僅包括生產環節的排放量，而且包括社會消費過程中的排放量，涵蓋了企業供應鏈上各個環節的碳排放。該指標為逆指標，指標值越大，表明企業環境污染越嚴重。

第二，二氧化碳排放稅費額。

碳稅是對企業產品加工生產過程中的碳排放所征收的一種環境稅，是從不同角度對企業二氧化碳排放的監測。碳稅是企業排放二氧化碳所需付出的代價，因此該指標為逆指標，指標值越大，表明企業碳排放量越大，對環境的污染程度越嚴重。

第三，含碳化石能源消耗量。

該指標反映企業在生產運營中各環節含碳化石能源的耗費情況，包括運輸、生產、管理等環節，關注的是企業供應鏈上的碳足跡流。該指標為逆指標，指標值越大，表明企業對高碳能源的依賴性越大，能源結構越不合理。

第四，單位產品能耗量。

該指標為綜合指標，用“企業各種能源消耗總量/產品總量”來計算，與以往單位產值能耗量不同的是，該指標剔除了價格的影響，能更真實地反映企業的生產效率。該指標為逆指標，指標值越大，說明企業產品生產過程資源利用效率低，能耗大。

3.響應指標（R）

第一，低碳發展戰略規劃完善度。

該指標屬于定性指標，可以運用打分評價法進行評定。評定時可設置完善、一般、不完善和極差四個等級，由項目組根據掌握的企業低碳發展戰略規劃資料進行綜合打分，對其完善程度進行評價。

第二，低碳內部控制制度的健全有效性。

健全有效的內部控制制度能夠有效促進企業各系統之間制約機能的發揮，限制企業的高碳行為，實現低碳發展。該指標為定性指標，可通過對企業低碳內部控制手冊的查閱、工作流程的考察等方式進行打分評價。

第三，低碳專項資金使用合規性。

低碳專項資金是國家對企業進行低碳發展的激勵措施，需要對其是否專款專用進行監督審核。該指標為定性指標，分值越高，表明企業低碳專項資金的使用愈加規范。

第四，發布的環境報告質量。

環境報告是企業向社會披露的相關環境信息，因此可以通過報告的信息質量來評價企業低碳責任的履行情況。在對環境報告進行評價時，可將其質量分為高、一般和低三個等級，打分評價企業的低碳響應行為。

第五，單位產品能耗降低率。

該指標反映了企業產品能耗的變化趨勢，并且剔除了價格變化的影響，能夠真實的映射出企業在生產過程中節能減排工作的成效。該指標為正指標，指標值越大，說明企業降低能耗行為越積極。

第六，新能源與清潔能源利用率及增長率。

該指標反映了新能源和清潔能源在企業能源結構中的比重和對高碳能源的替代程度。新能源取代高碳能源，能夠大大降低企業的碳排放，促進低碳發展的實現。該指標為正指標，指標值越大，說明企業能源結構越合理，低碳發展響應越積極;同時，可以通過其增長率動態地評價企業改善能源結構、降低碳排放的低碳行為的進展趨勢。

第七，工業“三廢”綜合利用率。

工業“三廢”的綜合利用既能減少對環境的污染，又能降低能源的消耗。該指標反應了企業在循環發展中所做的貢獻，指標值越大，說明企業綜合利用效率越高，節能減排行為越積極。

第八，碳減排設備購置支出額及占收入比重。

低碳發展需要配套設施的支撐，企業需要不斷更新設備與生產工藝，以適應低碳發展的需要。該指標為正指標，指標值越大，表明企業在低碳配套設施建設上越積極。

第九，低碳治理技術研發支出占收入比重及增長率。

該指標反映的是企業低碳治理的響應力。用“低碳治理技術研發支出額/收入總額”來評價企業在低碳發展研發投入上的重視程度。其增長率反映了研發投資支出的變化趨勢，同時也能反映企業低碳響應行為的持續性。該指標為正指標，指標值越大，表明企業對低碳研發越重視，低碳治理的響應力越強。

第十，環境污染治理投資占收入比重。

治理環境污染是企業的社會責任，企業需要履行社會契約，投入到污染治理中去。該指標反映了企業在廢棄物排放后補救行為的積極性，指標值越大，表明企業低碳發展行為越積極。

第十一，二氧化碳捕捉埋存情況。

對于已經排放的二氧化碳，企業可通過捕捉與埋存技術進行處理，也可通過廠區樹木、草地等來吸收。因此此處所說的二氧化碳捕捉埋存情況包括捕捉埋存技術的使用、廠區綠化覆蓋率等方面。該指標為定性指標，可通過對其捕捉與埋存技術的了解、廠區綠化覆蓋情況的考察進行綜合打分評價，分值越高，說明企業的補救行為越積極。

評價企業低碳響應行為的指標中第一到第九用來評價企業在努力降低碳排放的行為，第十、第十一用來評價企業在已排放二氧化碳后的采取補救行為。

四、結語

當前我國低碳審計進展緩慢，相關低碳審計評價標準缺乏，一定程度上阻礙了低碳審計工作的開展，也滋生了審計風險。本文在梳理前人相關研究成果的基礎上，基于DSR模型，從低碳驅動力、低碳狀態和低碳響應三個維度人手，構建了包含20個具體指標的低碳審計評價指標體系。通過該指標體系的審計評價，不僅可以更好地發現企業低碳發展的各種驅動力，而且能讓企業深刻地了解在低碳發展狀態方面的缺陷以及在低碳響應方面的不足，以促進企業更加明確地改進與完善。

參考文獻

[1]陳洋洋，王宗軍.基于層次分析法下低碳審計評價指標體系初探[J].審計究，2016（06）：64-71.

[2]李孟哲.環境價值鏈的碳審計評價指標體系的構建[J].財政監督，2016（13）：97-99.

[3]趙玉珍.基于低碳審計的碳績效評價指標體系構建[J].中國注冊會師，2017（09）：110-113.