新準則下金融工具的變化及對不同行業影響的研究與思考

王靖

摘要：無論是金融企業還是非金融企業對于金融工具確認、計量在理解和實務操作中都是難題，也是會計制度改革中的一個焦點。2017年3月末，向全社會范圍內廣泛征求意見，參見國際會計準則IFRS9后，財政部對金融工具相關準則修訂，發布了相關新準則。本文對修定后金融工具準則（CAS22、CAS23、CAS24）進行了變化分析，并簡要提出了本人的見解。

關鍵詞：金融工具;新會計準則變化;國際會計準則

資本市場的經濟泡沫引發了2008年金融危機，大范圍地對各國經濟造成深度破壞，使全世界不得不全面的思考金融工具所帶來的威脅。為解決此次資本市場的動蕩，于2014年7月IASB與FASB發布了IFRS 9《國際財務報告準則第9號：金融工具》。同年，我國完成了企業會計準則中第37號的修訂工作。為了加快與國際會計準則趨同的步伐，在2017年3月財政部再次修訂發布了第22號（CAS22）、第23號（CAS23）和24號（CAS24）3項金融工具相關會計準則。在這三項準則修訂中，金融工具的分類、減值的核算都有了新變化，而且對于套期會計也進行了新的修訂。全國范圍內，無論是銀行業亦或者是非銀行業，都需要重視學習新金融工具準則的迫切任務，這是在防控和化解金融風險、強化金融資產以及相關金融負債管理方面，我國財政部對中央經濟會議中提出的方針進行的有效貫徹。

一、修訂的金融工具準則變化

（1）定義的增加

準則的適用范圍需要更加明確，所以本準則新增了金融資產和金融負債的定義。會計信息披露要求信息質量達到可比性，此次修訂中新增的上述兩個定義也是為了達到可比性要求，不斷加強信息質量的提高。在清晰界定了金融資產和金融負債的同時，對企業在不同會計確認的方法和計量的屬性下，經濟上相關資產負債產生的不一致，提出了“會計錯配”概念。這使得會計在相關確認和計量的處理時能夠更明確也能更加靈活。

（2）確認與計量的變化

1.對金融資產的新分類

相比較于舊CAS22下依據持有的目的和意圖，將金融資產分為“四類”這樣主觀性較強的分法，新的分類是依據金融資產的業務模式（企業如何管理其金融資產以產生現金流量）和合同現金流量特征，將金融資產劃分為“三類”。在這三類的分類過程中，業務模式決定企業所管理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量、出售金融資產還是兩者兼有。分為：一是目標是企業其以收取合同現金流量以攤余成本計量的（Amortized cost，以下簡稱AC），相當于舊準則下的持有至到期投資、貸款和應收款項。二是目標是既收取合同現金流量有有意出售該金融資產以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的（Fair value through othercomprehensive income，以下簡稱FVOCI），包括了新準則修訂之前不可以分為此類的非交易性權益投資。三是不符合上述兩個條件的金融資產以公允價值計量且其變動計入當期損益的（Fair value through P&L，以下簡稱FVPL）。在這樣的分類下，給報表信息獲取者提供了更明確的信息，能看到金融資產的預期現金流是怎么實現的。另外，除非業務模式的改變才會引起分類的改變，而業務模式變動又屬于一般不會出現的重大會計變更，所以給信息的透明度又加了一層防護層。

2.減值的計提方法的改變

第一，減值的模型。

采用舊的CAS22時，企業不同類型的金融資產減值計算也是不同的，要求在有客觀證據的情況減值可以轉回，但對客觀證據無明確認定，主觀性體現的較強。另外，有些減值額度是規定不允許轉回的。這就使得例如同樣是債務工具，分為減值以公允價值波動為基礎計算的可供出售的和分為用現金流折現計算的持有至到期的金融資產計算結果差異明顯。新的CAS22遵循了與國際會計準則IFRS 9趨同的“預期信用損失”（“ECL”）模型。是自初始確認后信用質量變化的“三階段”計提模型。

第二，減值的時點。

舊的CAS22，在老準則下，僅在有客觀減值證據或是已遭受損失時才確認減值。而新準則規定，對須考慮減值的金融工具，要計量預期信用損失及其變化，對于信用風險自初始確認后顯著增長的金融工具，要確認整個存續期的預期信用損失;對于其他金融工具，則要確認12個月預期信用損失。每個財務報告日，都要按當時信用風險變化情況重新計提預期信用損失。新的減值要求拓寬了在訓量減值時須考慮的信息范圍，即企業需要考慮類似金融工具的歷史信用損失數據、當前狀況，以及對未來合理且有依據的預測。可見，新的減值方法更具前瞻性，對經濟環境的變化反應更敏感。

最后，對自身信用風險減值方面。對于企業發行的被指定為按公允價值計量且其變動計入當期損益的債券，因自身風險變化造成的公允價值下降，除非會形成會計錯配，新準則規定都要記人其他綜合收益，不得記入損益。這種做法改變了老準則下發行方自身信用下降，債券公允價值下降時，反而要確認利得這樣違反常理的現象。

3.非交易性權益工具會計處理的新調整

當前市場上，許多企業將這項資產作為可供出售金融資產處理。處置時影響當期損益。（原計入其他綜合收益的累計公允價值變動額可轉入當期損益）。而在新CAS22中，在該指定不可撤銷的情況下，非交易性權益工具投資可被企業指定為FVOCI。并規定處置時不得將原計入其他綜合收益的累計公允價值變動額結轉計入當期損益。

（3）套期會計的修訂

國內資本市場隨著經濟增長在不斷成長，而傳統會計準則體系在確認計量工作中條件嚴格，所以存在大量套其實務處理與企業風險管理脫節的緊迫情況，套期風險無法通過套期會計的工作在財務表中反映。這種情況的嚴重后果尤其在2008年國際金融危機中體現的尤為明顯。

因此，于新修訂的CAS24增加套期會計中期權時間價值的會計處理方法和取消了現存某些在經濟上是合理的套期策略但明確無法符合套期會計條件的限制。如只要非金融項目的風險成分可以單獨識別和可靠計量，就可以將其指定為被套期項目。另外，還引入了套期關系的“再平衡”機制。如果套期關系因套期比率而對于套期有效性要求不再滿足，但指定該項套期的風險管理目標沒有改變，企業即可進行套期比率的再平衡，不必如舊的準則所要求先終止再重新指定套期關系。當企業正式采用新的CAS24時，僅對非金融項目整體價格的某一組成部分進行套期的就成為了可能，增加了運用對沖策略的靈活性。

二、修訂后的新金融工具準則對企業的影響

（1）金融企業

新的修訂后的CAS22、CAS23將會有效截斷金融保險公司調控利潤的途徑，給整個保險行業利潤處理帶;來巨大影響。舊準則下很大一部分在持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產項的資產，在新準則使用后就會分類轉入“FVPL”。而傳統情況下，保險企業更愿意按舊的準則將這部分資產劃分為可供出售金融資產，即其產生的公允價值變動不計入當期損益，而是在所有者權益中其他綜合收益科目反映。這就出現，在日常經營中不影響利潤，而只有在企業期末試圖增加利潤使報表“更好看”時，才會選擇進行可供出售金融資產出售的活動，以此來調節利潤，吸引資金流入。現在修訂后的準則直接將其變動計入損益類，大幅增加了企業凈利潤波動的風險，而且也將會逐步消除保險行業的這種以調節利潤來粉飾報表的行為，使金融行業全局更有規范性，運行更加穩定。

（2）非金融企業

就準則的變化而言，CAS22的修訂使企業財務報表披露的信息更加符合會計信息質量仲真實性和可靠性，使其進一步降低可能承擔的非無保留審計意見的風險。面對現存國內股市無法預見的變動，企業自身也會向金融行業學習，將股票投資收益計入所有者權益，避免股價暴跌給企業帶來的經濟和形象受損情況。

在新準則的實施過程中，企業會更加注重企業風險控制的建設和投入，使經營活動與風險控制緊密的結合，使企業風險管理成為發展戰略中不可忽視的組成，也將會帶動社會整體重視風控。

企業不斷適應新準則的同時，也是與國際準則（IFRS9）趨同的一個過程，推動我國企業走向世界，繼續推動“一帶一路”建設。

三、準則修訂后的思考

金融工具是以資金流通為運作方式，通過擁有金融資產和承擔金融負債的方式，將資金流轉的需求方和供給方聯合起來的工具。促進資金優化配置，將其投入到企業或整個社會更需要資金的地方，使得資金發揮更大的效用不僅是金融工具的目的所在，更是整個資本市場運作想要打到的最優效果。所以對2006頒布的金融工具相關準則進行了十年后第一次全面的修改。對此我的思考得出以下幾點：一是其修訂后金融工具根據歷史成本和公允價值兩類計量基礎進行分類更加實事求，遵循市場規律下資金更加有效運轉推動了資本市場的健康穩步發展，與中國特色社會主義發展同步向前。是我國特色社會主義思想在經濟上的延伸。二是是我國不斷踐行加入世界貿易組織時中國所作的承諾與國際準則趨同的體現。我國企業需要一個更加開放的世界，世界也需要一個更加開放的中國。三是新準則將更精準地反映金融工具業務模式的實質資金的流動。修訂后科目“其他權益工具投資”“其他債權投資”（屬于“FVOC”）部分相當于舊準則的可供出售金融資產;“債權投資”大體相當于持有至到期投資;“交易性金融資產”計量基本新舊無變化。四是企業對“預期信用損失”減值模型的理解和實操具有一定難度，需要一段準備期。

財政部不斷進行會計準則修訂，企業也在不斷適應會計準則的變化，要想給其內部帶來不竭活力，就要對金融工具核算細致對待，積極滿足金融工具核算流程要求，實現經營管理優化轉型，提高企業的經營管理水平。這是面對全國深化經濟體制改革，系統性風險和企業信用風險的監管、管控深入的響應。

參考文獻

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[3]劉永澤，王玨.國際財務報告準則關于金融工具分類變化預期對我國企業的影響分析[J].中國注冊會計師，2011，（05）.