基于經營“風險”本質特征的金融企業經濟責任審計研究

鄢璐

[摘要]金融企業內部審計資源配置、傳統實施路徑、審計評價方式與日益提升的經濟責任審計要求形成矛盾，制約了金融企業內部經濟責任審計的有效開展。本文從金融企業本質特征——經營“風險”入手，基于其內部經濟責任審計特征，構建金融機構內部經濟責任審計實施路徑，對實施路徑的核心——經濟責任審計風險評級體系進行指標研究和模型建立，以風險評級為基礎分析了審計資源配置、審計評價模式、審計結果運用的流程重構，并以某金融企業為例，進行了實證研究。

[關鍵詞]金融企業? ?經濟責任審計? ?實施路徑

一、問題的提出

2019年印發的《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》（以下簡稱《規定》）要求，加強對經濟責任審計工作的領導，提高新時代經濟責任審計工作的質量和水平。但部分金融企業一方面囿于有限的內部審計資源與審計覆蓋面要求之間的矛盾，目前只限于在一級分行全面落實，無法覆蓋到二級分行及以下機構，或基本由企業合規部門代為出具檢查報告，內部審計部門未能充分履行相應職能;另一方面在開展內部經濟責任審計時，因工作方式呈現出無差別特征，即簡單按不同機構層級的經濟責任審計進行審計資源配置，而對有限的內部審計資源構成了明顯壓力，且無法突出對經濟責任審計重要項目優先配置資源的基本要求。這使得經濟責任審計無法形成客觀、有深度的評價，無法對企業可能出現的風險進行精準研判和未雨綢繆，審計結果也無法得到董事會、高級管理層的重視及應用。隨著金融業的快速發展，監管部門對該行業高級管理層的輪崗要求日益嚴格，經濟責任審計開展的頻率、深度需求明顯加大，這勢必會使得上述矛盾越發突出。

二、研究現狀

（一）風險導向模式在金融企業內部經濟責任審計中的重要性研究

Giselle Bou-Raad（2011）通過不同商業銀行的案例研究認為，風險導向內部審計有助于金融企業有效管控風險，且效果顯著。Fletcher Smith （2014）將商業銀行經營中的風險與盈利性關聯，通過比較研究探討了經濟責任審計評價指標。張越等（2017）探討了風險導向審計模式在經濟責任審計中的運用。錢程等（2019）指出我國國有商業銀行內部對于風險導向審計模式應用尚不成熟，未能與經濟責任審計融合，難以充分發揮監督機制。劉叢（2016）從貨幣政策執行、業務活動、內控管理等幾個方面對我國金融企業經濟責任審計現狀進行分析研究，闡述了風險導向的重要性。石建新等（2019）認為經濟責任審計應圍繞責任落實提高針對性和關聯度，運用“風險導向”和“跟蹤審計”方式改進審計方法，提升審計結果的可行性和實用性。這些研究對于風險導向在金融企業內部經濟責任審計中的重要性進行了深入探索，分析了風險導向模式的現實意義，但基本以理論闡述為主，未能從實務角度入手構建明確的實施路徑，對于風險導向在金融企業內部經濟責任審計中的運用缺少指導性。

（二）金融企業內部經濟責任審計評價指標體系研究

洪鑫（2018）認為經濟責任審計評價指標應包含企業內部管理情況、經營狀況、財務狀況、重大決策落實、履行社會責任情況、遵紀守法與廉潔自律情況等內容，并采用一票否決制評價。史元、石曰丹（2016）運用層次分析法，選取定性和定量指標，構建出我國國有企業的經濟責任審計評價指標體系。韋小泉等（2015）運用層次分析法、模糊綜合評價法構建三級評價體系，通過構造判斷矩陣確定不同指標的重要性程度。審計評價指標體系的研究對于提高內部經濟責任審計的客觀性、有效性具有積極意義，且部分研究成果具有可行性，但相關指標體系仍然體現了無差別特征，對于不同經濟責任審計項目采取同樣的評價指標，與內部審計有限的審計資源之間的矛盾未能重視和解決。

（三）金融企業內部經濟責任審計結果運用研究

王翠琳等（2019）研究表明，行政問責處罰力度對于提升經濟責任審計效果具有顯著的中介效應，建議根據經濟責任審計的具體審計目標施以不同的審計力度。陳勇等（2014）認為，為更好地應用經濟責任審計成果，應將審計結果引入管理層決策、機制與制度的建設中。上述研究認為，審計結果運用是內部經濟責任審計成果落實的重要載體，但并未提及對于不同的審計結果如何通過采取差異化的應用來提高效率效果。

綜上，目前的理論研究均未能從構建經濟責任審計實現途徑入手，以金融企業風險特征為基礎，深入探索金融企業經濟責任審計的風險評估、審計資源配置、審計評價和審計結果運用，以契合新時代經濟責任審計的要求。

三、金融企業本質特征：經營“風險”

相較于一般企業，金融企業經營“貨幣”的初始行為決定了其經營本質特征存在特殊性，貨幣兌換、支付結算、貴金屬保管等傳統服務本質上是與實體交易相關的風險服務，隨著金融企業經營范圍的擴大和發展，借貸服務使金融企業通過風險內部化實現風險經營，包括借款人違約的信用風險、存貸款期限差異的流動性風險以及利率波動、匯率波動、資產價格波動等市場風險，金融企業通過風險內部化獲得利差收入。而現代金融企業通過授信擔保、貸款承諾及表外業務等形式，實現表外形式的風險內化，憑借風險管理能力主動獲取風險收入。同時，通過貸款證券化、信用衍生產品交易等實現風險外部化，即風險向投資者轉移。由此可見，金融企業從經營貨幣為基礎快速發展的經營模式是以經營風險為本質特征的，通過風險內部化與外部化途徑獲取經濟利潤，其風險管理能力直接影響風險收入的獲取。因此，風險管理能力直接影響金融企業盈利、生存及發展，風險控制是金融企業內部控制的內生需求。需要進一步關注的是，金融風險因其系統性、傳播性和破壞力已成為社會經濟發展的主要風險，金融企業風險管理直接影響到我國和國際社會經濟發展的穩定性。

金融企業經營的是“風險”，正是由于這一獨特的風險盈利模式，使其決策方式由會計收益向風險管理轉變，經濟責任審計作為對管理層履職評價的重要手段，也必然要與金融企業經營“風險”的本質特征相適應。

四、金融企業內部經濟責任審計特征

（一）經濟責任審計定位的再認識

經濟責任審計通過綜合考察金融企業高級管理者決策能力、規劃能力、管理能力、經營能力等，評價其經濟責任履行情況，揭示問題，明確責任，分析成因，提出建議，對于加強金融企業內部管理、提升治理能力、監督高管履職日益發揮重要作用。尤為重要的是，對于經營風險為本質的金融企業而言，風險控制是其內部控制的重要環節，作為“第三道防線”，內部審計在防范信用風險、合規風險、法律風險、案件風險等方面發揮著獨立監督的重要作用，經濟責任審計是金融企業內部審計的重要組成部分，內部審計部門接受各級經營機構委托對相關高層管理者履行職責情況進行審計，能夠對被審計機構的經營狀況、內部控制體系、風險環節進行全面檢查，及時揭示風險、防范風險。隨著經濟責任審計要求的日益深化、外部監管對于金融企業高管層任職資格和輪崗要求的提高，經濟責任審計的覆蓋面、頻率明顯增加，這更有利于發揮內部經濟責任審計的職能作用。同時，經濟責任審計通過對被審計人員廉潔自律情況進行審計，有助于推進國家層面在金融領域的反腐。

（二）突發性、批量性特征

金融企業內部審計部門通常根據各級經營機構風險狀況、管理層需求、外部監管政策等因素在年初制訂本年度審計計劃，而經濟責任審計雖按新規也要列入年度審計計劃，但該審計通常是經營機構高管層和人力資源部門根據任期時限、輪崗要求、經營需要等多種因素確定管理人員變動，或是管理人員自動離職等而隨時調整計劃，這種調整可能帶有一定的突發性、批量性，從而對內部審計部門審計資源調配、審計人員現場審計能力、審計項目組織等多方面能力提出挑戰，不利于通過充分的審前準備期提升審計質量。在此情況下，如采用無差別的經濟責任審計模式，將明顯影響審計的有效性，產生較大的風險。

（三）金融企業內部經濟責任審計具有風險差異性

目前，金融企業內部經濟責任審計普遍按照無差別的現場審計方式實施，僅在機構級別和規模有所差別時設置不同的審計資源，如根據一級分行或二級分行的級別差異、一把手行長和副行長的級別差異等，區分審計資源配置規模和現場審計時間，但在實際審計過程中，不同的審計對象所表現的審計風險差異性是多方位的，如一級分行業務部門主要負責業務推進、轄內機構業務指導、規模類考核指標制訂及推動完成、業務管理等，沒有實際業務的審核審批權限，因此條線相關業務的貸前貸后、風險狀況與被審計對象沒有直接相關，此類經濟責任審計實際也沒有較大的審計風險，與授信審批部門等權限部門的審計風險差別較大。再如，對于運營分管行長，一級分行和二級分行的經濟責任審計存在明顯差異，一級分行運營分管行長沒有實際需要履行的操作性事項，傳統的運營檢查所涉及的問題通常不屬于一級分行運營分管行長的責任范疇，在此情況下耗費大量的審計人力開展一級分行及轄區機構的運營操作流程審計，影響審計資源分配合理性。但如果對于一級分行轄內具有普遍性、典型性的運營管理問題，特別是具有較大風險的制度制訂和執行層面的問題，則和一級分行運營分管行長履職息息相關。而二級分行運營分管行長往往需要履行季度查庫、大額審批等實際權限事項，因此對于二級分行運營分管行長的經濟責任審計，需要緊扣審計對象的履職范圍開展現場運營檢查。

基于上述分析，金融企業經濟責任審計需要聚焦經營風險本質特征，以風險因素分析為框架，細化風險評估指標體系，調整審計實施路徑，使審計項目的實施更加科學、合理，滿足監管要求。

五、金融企業內部經濟責任審計實施路徑設計

（一）總體思路

金融企業內部審計部門接受審計委托，對指定對象開展經濟責任審計，為滿足審計對象與審計資源的適配度要求，提高審計資源利用率，滿足審計效率和審計效果要求，需同時進行經營要素風險分析和審計要素風險分析，以實現金融企業經營風險、控制風險、降低風險的內生需求，體現內部審計功能。

通過對審計對象權限范圍、分管業務、任職年限、經營規模、風險特征、風險事件等各類經營要素的風險分析，確定審計對象各風險要素;通過對經濟責任審計項目審計目標、審計計劃、審計期限、前期審計對象相關內部審計項目及審計發現、歷史問題整改情況等各類審計要素的風險分析，確定內部審計各風險要素。

在此基礎上，進行審計項目風險評級，根據評級結果確定審計資源配置。審計資源配置方式包括確定項目非現場或現場開展、審計人天、遠程審計參與度、審計組人員調配等。審計項目實施過程中，根據審計情況和現有審計發現判斷審計項目風險評級是否調整，如需調高風險評級，則需調整審計資源配置，滿足審計需要;如維持原有審計項目風險評級，則按既定審計方案完成項目，出具審計報告。根據審計項目風險評級，預期可達到的審計結果，科學化、合理化進行審計結果運用，包括責任認定、聯席會議反饋、審計整改及后評價等，審計結果運用直接影響后期相關審計對象的經營要素、審計要素風險分析。見圖1。

（二）風險評級體系構建

圖1的框架中，審計項目風險評級是核心，體現了經濟責任審計風險控制的目標，決定著審計資源配置和審計項目的實施結果。風險等級評定機制的建立是一個需要科學、審慎的過程，涉及歷史數據和經驗數據的統計分析，特別是參數的選擇、參數權重的確定、影響因子的設定等，均需設計、試行和反饋、修改。但這一機制將提高經濟責任審計的審計方式選擇、審計資源配置甚至審計考核分配的科學性、合理性。

風險評估指標體系需根據經濟責任審計項目所涉機構層級、經營規模、被審計人員權限范圍、審計期間、被審計機構風險事件、審計目標等多種維度，確定經濟責任審計風險等級評級參數。評級參數中按照重要性原則區分一類指標、二類指標。一類指標包括機構層級、被審計人員權限范圍、分管業務、審計期間等基礎事項，根據每一指標內不同選項數據的選擇，確定經濟責任審計基礎風險等級。二類指標包括經營規模、被審計機構風險事件、審計目標等動態變化事項，根據審計組非現場收集的情況進行確定，二類指標可以通過相關選項直接上調經濟責任審計風險等級，上調等級數根據影響程度確定。各類金融企業可根據自身經營風險評估情況確定不同的風險評估指標。見圖2。

在經濟責任審計風險評估指標體系構建過程中，需要選擇合適的算法進行指標模型的建立，基于指標選擇的變動性、參數影響程度的未知性，機器學習算法可以提供利用樣本數據進行規律獲知并推斷預算的途徑。

（三）審計資源配置

基于風險控制為基礎的經濟責任審計，按照審計項目風險評級確定相應的審計方式和審計資源配置，提高審計資源效率和審計項目組織的科學性。對于低風險經濟責任審計，可通過非現場方式開展，收集相應經營指標、內外部檢查及整改情況，遠程調閱部分抽樣資料，在較短時間、較少審計人員配置的情況下完成審計項目;中風險經濟責任審計，以現場檢查為主，在進行訪談、指標收集分析、現場抽樣檢查的基礎上，如風險等級與預判一致，則可按照不同風險等級經濟責任審計項目的預設時間和審計資源配置完成項目;對于高風險及項目進程中調整為高風險的經濟責任審計項目，則需配置較高等級的審計資源，有針對性地進行現場抽樣審計，履行完整詳盡的審計程序，輔以遠程審計方式進行數據挖掘，必要時延長審計時間，全面控制審計風險。

（四）審計評價模式

目前，經濟責任審計主要從決策、合規、管理等履職情況，結合審計發現對被審計人員進行評價，經濟責任審計報告中的審計評價內容無顯著差別，不能有效體現經濟責任審計客觀性和審計效力。在基于風險控制為目標的經濟責任審計中，可根據審計項目風險評級確定不同的評價指標范圍，可將主要評價指標設定為普遍適用性指標和風險等級差異化指標，以定性與定量相結合，建立有針對性、易操作的評價指標體系。對于低風險經濟責任審計，以普遍適用性指標描述為主，降低審計工作量;對于中高風險經濟責任審計，以普遍適用性指標與風險等級差異化指標相結合，特別是高風險經濟責任審計必須以差異化指標反映被審計人員的實際履職情況、主要風險環節、風險控制情況、內控健全性和有效性等。

（五）審計結果運用

審計結果運用是實現審計價值的重要途徑，以風險控制為目標、以風險評估為手段開展的經濟責任審計，有利于通過差異化實施提高審計結果運用的有效性。一方面，對于高風險經濟責任審計項目建立聯席會議，從審前準備、審計實施和審計結果等方面進行業務部門、風險部門、合規部門的全流程聯席合作，充分了解審計對象、深入檢查實際風險環節、客觀反映履職情況、及時進行重要問題查處問責。對于有較重要審計發現的高風險經濟責任審計結果，按照高級管理層意見適時公開，提高審計權威性，以科學、合理的較低審計資源投入達到較好的審計效果。另一方面，將前期審計發現整改情況納入經濟責任審計風險評級指標體系，以審計自身的力度推動審計整改，對于審計整改不力的被審計單位可直接提升經濟責任審計風險評級，促其加大審計整改力度。

六、案例分析：某金融企業經濟責任審計路徑設計

（一）風險指標設計

截至2019年末，某金融企業已在境內外設立40余家一級經營機構、1500家以上營業機構。2019年全年開展經濟責任審計項目超過400個，占當年全部審計項目的六成以上。

根據該金融企業內部經濟責任審計樣本數據分析，確定符合企業風險特征和經濟責任審計需求的風險指標。一類指標包括審計對象機構層級、權限范圍、分管業務、審計期間，按照樣本值匹配風險等級。如，按審計對象權限范圍區分為業務管理型和業務責任型審計項目。業務管理型審計對象包括分管業務推進的一級分行部室總經理室成員、無簽字權限的機構行長室成員、一級分行運營分管行長等;業務責任型審計對象包括分行一把手、具有審批權限的分行部室總經理室成員、具有業務簽字權限的行長室成員等，還包括二級及以下級別機構的運營分管行長。對于運營分管行長，如果其分管運營時間結束日至審計委托時已超過六個月，通常已無法調取監控視頻，這種情況下審計現場檢查無法得到技術支撐，包括查庫真實性等主要履職范圍的業務檢查均不能收集有效證據，也應納入短期經濟責任審計。長期經濟責任審計主要是除上述情況之外的經濟責任審計，尤其需關注任職時間超過三年的經濟責任審計對象，任職時間長、業務延續性長，雖按經濟責任審計項目的實施要求僅需審計近三年履職范圍內的業務，但實際審計過程中，對于重要業務或呈現較大風險特征的業務，仍應上溯至其整個履職期間。

二類指標以動態調整為主，包括機構規模、風險事件、持續監控情況等。如，對于達到或超過一定規模限額的機構，應上調一個等級。這一規模限額，并非完全按存款或貸款規模500萬元或者1000萬元進行劃定，而是在全行各級機構的規模分析的基礎上，按照平均存貸款規模劃定，對于存貸款規模超過兩個平均數中任一個的機構上調一個等級。審計對象所在機構近一年或其分管范圍內近三年發生過重大風險事件或案件的，經濟責任審計風險等級可以直接上調至最高。此外，對于其他審計項目或持續監控過程中發現的審計對象問題線索，經遠程審計聯動證實確有重要問題的，經濟責任審計風險等級也可直接上調至最高。見表1。

（二）風險評級體系模型訓練

以機器學習算法構建風險評級體系模型，在近三年經濟責任審計項目中選取不同特征樣本，按照審計結果和經驗數據確定審計資源應有配比，判定項目風險等級，以輸入參數和風險等級等樣本數據進行學習數據集處理，訓練生成算法模型，并在應用中繼續以樣本數據進行測試、驗證，調整指標、模型參數。見圖3。

（三）以風險評級為基礎的審計資源配置

在上述模型中，風險等級按照10級設定，1—3級的經濟責任審計項目按非現場方式實施，人天數按3人天設置上限;4—6級的項目按現場方式實施，人天數分別按照6、10、12人天設置上限;7—9級的項目按現場方式實施，人天數分別按照15、18、20設置上限;10級的項目為重要經濟責任審計項目，需報請審計部首席審計官審批，按照項目需要配置審計資源。

（四）以風險評級為基礎的審計評價

審計評價采用普遍適用性指標和風險等級差異化指標，與風險評級相結合。按照決策履職、合規履職、管理履職等維度劃分為17個評價指標，其中7個指標為普遍適用性指標，通用于所有風險等級的經濟責任審計項目;10個指標為差異化指標，分別適用于不同風險等級的經濟責任審計項目。見圖4。

七、結束語

經濟責任審計作為內部審計的重要組成部分，在金融企業風險控制需求和過程中發揮著日益重要的作用，也是國家提高新時代經濟責任審計工作質量和水平、監管部門強化監管的工作要求。但目前金融企業有限的審計資源、傳統的實施路徑、無差異的審計評價和審計結果應用對于經濟責任審計的有效開展和效能發揮均有明顯的制約。本文從分析金融企業本質特征——經營“風險”入手，以經濟責任審計風險評級為核心，構建了金融企業內部經濟責任審計實施路徑，并深入研究了風險評級指標體系和計算模型，以此為基礎闡述了審計資源配置、審計評價模式、審計結果運用的重構，能夠有效實現經濟責任審計差異化開展，節約審計資源，提升審計效能，提高審計評價的客觀性、準確性，促進中高風險的審計結果有效運用和審計整改效果提升，從而更深層次發揮經濟責任審計在金融企業風險控制中的重要作用。

（作者單位：上海浦東發展銀行，郵政編碼：210000，電子郵箱：yanlu2948@163.com）

主要參考文獻

[1]洪鑫.國有企業領導人員經濟責任審計評價體系研究[D].南京審計大學， 2018

[2]劉叢.基層人民銀行績效審計方法評價及優化思路[D].河北大學， 2016

[3]石建新，王芊.經濟責任審計轉型升級： 聚焦責任與戰略[J].中國內部審計， 2019（1）：54-55

[4]史元，石曰丹.國企領導經濟責任審計評價指標體系研究[J].財會通訊， 2016（31）：80-82

[5]韋小泉，王立彥.地方黨政主要領導干部經濟責任審計評價指標體系構建[J].審計研究， 2015（5）：20-27