新時代審計學科列入哪個學科門類“合情合理”？

杜仙玲　郭文忠　潘俊仁

【摘要】? 近年來，將審計學提升為一級學科的呼聲越來越高，關于審計學科屬性的研究氛圍也越來越濃，特別是中央審計委員會的成立將國家審計的地位提到前所未有的高度，國家審計實踐的發展對審計理論研究的需求越來越強，而我國國家審計理論研究卻滯后于國家審計實踐的發展，其表現之一便是審計學科建設的滯后。結合國家審計本質特征以及中央審計委員會對審計的定位，在現有學者研究的基礎上，認為當前應先計劃在管理學門類中晉升審計學為一級學科，未來，建立監督學學科門類，并將審計學列入監督學門類。并在一級學科屬性界定的基礎上考慮二級學科設置問題。

【關鍵詞】? ?新時代;國家審計發展;審計學科;學科屬性

【中圖分類號】? F239;G642? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）08-0094-05

一、引言

隨著國家審計業務由財政財務收支審計向財經公權力審計、公共政策審計、經濟責任審計、資源環境審計等業務不斷擴展，審計范圍逐步向公共資金、國有資產、國有資源等公共資源的使用和分配以及黨政主要領導干部履行經濟責任情況全面覆蓋，國家審計職能不斷豐富，職能定位發生了戰略性的變化。2018年5月中央審計委員會成立。“審計是黨和國家監督系統的重要組成部分”，將國家審計的地位提到了前所未有的高度[1]。同時也為“構建集中統一、全面覆蓋、權威髙效的審計監督體系”提供了強有力的組織保障，標志著中國特色社會主義國家審計發展的重要里程牌，國家審計地位的提升，要求國家審計理論研究的同步發展以支持并指導審計實踐。而我國國家審計理論研究仍滯后于國家審計實踐的發展[2][3]，現有理論界學者們對國家審計促進國家良治、善治的途徑等應用性研究較多[4]-[8]，而對國家審計基礎理論以及審計學科建設的研究相對較少，直接制約了國家審計理論的指導作用與高級審計人才的培養。2016年4月南京審計大學政府審計學院和中國審計學會審計教育分會聯合主辦的“中國首屆政府審計學科建設研討會”上，審計理論研究者與實務界的審計實踐專家一致認為審計學應晉升為一級學科，并對學科屬性界定問題各抒己見，主要集中于歸屬于管理學門類、法學門類和監督學門類，還有學者提出審計學科歸屬問題的討論應該在追本溯源的基礎上確定。已有的文獻對審計學科屬性問題研究也主要集中于是列入管理學門類[9][10]還是法學[3][11]門類，爭議比較激烈，各家學派各執其詞。

二、文獻回顧

2017年審計署在《關于審計學升為一級學科的調研報告》中認為目前雖然審計學列為“工商管理”學科已經不適應國家審計職能發展變化。但國家審計對審計對象的監督評價作用包括“查找與促進”兩個方面，一方面查找并發現審計對象存在的信息虛假、行為違規和制度缺陷等問題，另一方面對審計對象提出建設性建議以促進其對公共資源的合理配置和有效使用，從而保障我國政治、經濟、社會、文化、生態各個方面健康有序發展。所以國家審計仍然具有管理學“通過合理的組織和配置人、財、物等因素，提高生產力水平”的普遍管理屬性，從而審計學應提升為“管理學”門類下的一級學科。

謝志華等（2017）認為國家審計是國家治理體系的構成要素，國家治理體系為國家政權體系的穩定有序運行和發展架構了一套相互協同與相互制衡的治理模式，保障國家政權體系穩定有序地運行，從而維護國家基本秩序穩定。國家政權體系的建立就是為了管理好國家，具有管理國家的基本職能，從而國家治理體系也具有管理國家的基本職能，國家審計作為國家治理體系的組成要素共同參與管理國家，自然也具有管理屬性。而國家審計學科屬性的界定在于學科所研究的對象，國家審計學科所研究的對象是國家審計在國家治理體系中發揮作用的專門領域和特有的審計活動，其專門領域就是國家治理體系和國家政權體系，特有的審計活動就是監控國家政權體系是否按照國家治理體系構建的治理模式運行。專門領域與特有審計活動都屬于管理國家活動的范疇，國家審計學科屬性也就自然的具有管理性，國家審計學科應列入管理學門類。

程乃勝（2017）與劉旺洪（2019）認為無論國家審計、內部審計還是社會審計都是在法治國家和法制社會建設環境下依法擁有的監督權，這種權力“直接服務于國家和組織治理，保障經濟活動的真實性、合法性、效益性和廉潔性”。所以國家審計具有法制屬性，并且審計人員在審計活動過程中要熟練地應用法律知識，審計學與法學門類直接關聯，將審計學歸屬于法學門類更為合理。但審計學具有不同于法學門類中政治學、社會學、公安學等自身獨立的研究對象，所以應列為法學門類中的一個獨立的一級學科，并在此學科歸屬下設置國家審計學科、社會審計學科、內部審計學科、審計技術與方法四個二級學科。

金太軍等（2018）認為國家審計學科“屬于法學門類的一級學科”，并且與政治學學科聯系密切，從政治學視角分析了國家審計實踐的政治性和技術性，認為政治性是國家審計的本質屬性，但并不能因為國家審計具有政治性而將國家審計學科界定為政治學下的二級學科，因為國家審計監督的是單位或組織運行的微觀層面，而政治學二級學科關注的是國家制度和理論的宏觀層面。也不能單純以國家審計的技術性界定學科屬性，若單純以國家審計實踐的技術性界定國家審計學科屬性，又人為地降低了國家審計的地位和作用，所以國家審計的學科屬性界定應在國家審計政治性的前提下由國家審計的技術性決定。以國家審計政治性特征為前提，國家審計學科歸屬于法學門類就合情合理了。金太軍等也認為國家審計二級學科的構建需要考慮國家審計學科的一級屬性，依據國家審計實踐與國家審計科學研究綱領，他們認為國家審計二級學科除了程乃勝等學者的研究，設置國家審計學科、社會審計學科、內部審計學科、審計技術與方法四個二級學科外，還應該考慮國家審計政治性的特點增加設置審計政治學，考慮國家審計技術性特點設置審計管理學與國際審計學，這樣，在程乃勝等學者研究的基礎上增設三個二級學科，在國家審計一級學科下共設置七個二級學科。

李曉慧（2017）[12]從國家審計變革過程體現出來的特征分析梳理出隨著國家審計變革在審計理論與實踐中凸顯出來七大問題，如八大監督體系的關系如何協調、審計對于同一特定事項同時出現有效而相互沖突的政策法規適用時如何判斷、在現代審計交叉學科知識應用的審計實踐中如何建設獨立的審計學科、如何應用現代的大數據資源進行審計、審計本身的績效評價方法等七大問題。針對七大問題構建了大審計學科平臺體系，從哲學基礎、假設、概念、應用標準、實際運用五個層層拓展的平臺，對每一平臺對應的問題設計了創新性研究領域，形成一個適應新時代國家審計變革的大審計學科平臺，然而沒有明確的界定國家審計的學科屬性。

三、審計學科屬性界定的思考

（一）歸屬于管理學門類的思考

認為審計學科應歸屬于管理學門類的學者主要依據是當前對國家審計與國家治理的關系認定——“國家審計是國家治理系統的重要組成部分，核心是推動和促進國家的良治與善治”[13]，這種觀點認為國家治理就是國家管理，國家治理系統就是國家管理系統，國家審計也就是國家管理系統的組成部分，具有管理屬性，從而研究國家審計的審計學科自然歸屬于管理學科門類。然而依據政治學與行政學，治理與管理含義與實踐存在聯系的同時具有實質性的區別，國家治理與國家管理也不只一字之差。依據現代政治學與行政學的研究，“治理”概念的核心要點是強調“多中心、網絡化、協商、合作管理”[14]，其深層次的涵義包括四個層面，一是治理的重點在于發現問題并解決問題，通過發現問題并解決問題，實現不斷創新。二是治理更強調規則制定，應用規則標準規范行為活動。三是治理強調多元主體參與的民主、互動式管理，形成協商、合作、共贏。四是治理強調組織價值創造與未來的長遠發展目標。而管理的涵義與治理相對應，恰好相反。一是管理的重點在于問題處理，“就事論事”解決問題，而治理更重視對問題的不斷發現與不斷解決中突破現狀。二是管理更注重對人的管理，講求以人為本而擱置普適性規則的制定與遵循。三是管理強調單一主體自上而下的統領，而治理更強調多元主體參與的民主化、合作化。四是管理更關注當下利益實現而忽視了長遠價值創造。通過治理與管理的辨析，國家治理與國家管理的區別顯而易見，何增科（2014）認為國家治理“是國家政權的所有者、管理者和利益相關者等多元行動者在一個國家的范圍內，對社會公共事務的合作管理，目的是增進公共利益，維護公共秩序。”而“國家管理的概念強調國家怎么樣能夠把各種稅收等投入要素進行優化組合來提供公共福利服務，實現公共利益的最大化。”由此可以看出，國家治理強調多元主體共同參與與合作管理，在公共秩序得以維護基礎上的公共利益目標實現過程，關注的是國家穩定的、可持續的長遠發展，而國家管理強調的是自上而下的統領，資源優化組合基礎上的公共利益最大化目標的實現，關注近期利益的得失。國家審計既然是“國家治理內生的具有預防、揭示、抵御功能的免疫系統”[13]，那么應該具有治理性質，而非目前意義的管理概念，將國家審計學科歸屬于管理學科門類縮小中國特色社會主義國家審計的功能以及其作用的發揮。

（二）歸屬于法學門類的思考

黨的十八屆四中全會通過《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出依法治國是“黨領導人民治理國家的基本方略”。認為審計學應列入法學門類的學者認為新時代我國將長期處于法治國家和法制社會，國家審計是《憲法》與《審計法》賦予的依法監督權，是以權力制約權力的制度安排，通過國家審計監督維護財經紀律、規范國家公權力的執行。不僅國家審計，內部審計與社會審計，其審計過程中都要熟練應用法律法規知識，從而審計具有法的特質，審計學科應列入法學門類。我們繼續追究法學研究對象與研究內容，“法學首先研究各種法律規則，……法學就是法律規則之學，……法律規則是固定不同利益群體共同約定的最重要形式”，法學在研究法律規則的同時研究社會中法律活動、法律觀念、法律歷史等各種法律現象，以及與“法律相關的政治、經濟、社會、倫理等問題”[15]。百度百科對法學的定義是，“法學是以法律、法律現象以及其規律性為研究內容的科學”。如果以“依法監督”“依法治國”“法制社會”或“應用法律知識”進行監督作為將審計學科列入法學門類的依據，審計學的研究對象或研究內容至少應包括法律規則、法律活動、法律觀念、法律歷史、法律與政治、經濟、社會、倫理關系等論題中的某一個論題。而從古代“大禹‘會稽山殺防風”“管仲‘明法審數”“張倉《上計律》”到近代意義上審計立法中體現的監審文化[16]，都充分體現了國家審計對國家財政資金收支的經濟監督功能，現代國家審計由財政資金收支審計，擴展到對國家重大政策的落實、公權力的執行、資源環境保護等內容的審計，本質是查找對法律規則履行的偏離并糾正偏離，而并非與其他方進行利益博弈后達成合約或合約的履行過程，這樣，將審計學歸屬于法學門類有待思考。進一步從監督的本質看，監督需要具備三個條件：一是熟知監督對象適用的行為規范標準;二是應用專門的技術和方法以及邏輯判斷能力;三是監督者自身的職業道德。審計監督所指向的被監督對象的行為、狀況或呈現的表象往往經過故意的隱藏或不具有明顯性，從而雖然在監督過程中首先熟知被監督對象適用的法律法規等規范標準，但必須應用專門的技術和方法以及邏輯判斷能力，才能發現被監督對象在行為、狀況和表象中是否違背適用的法律法規等規范標準，因此國家審計除了熟知法律法規依法監督外，需要具有獨特的、專門的技術方法方可實現監督功能。但它也不同于法制社會中法律監督，法律監督雖然也是一種專門性監督，但法律監督由人民檢察院專職行使。審計監督的專業技術性反映了并不能因為監督過程需要遵守法律、應用法律作為評價行為標準而認為一門學科應界定為法學。

（三）歸屬于監督學的理論分析

十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出依法治國的基本方略的同時提出依法治國的路徑，構建國家治理監督體系是路徑之一，強化對行政權力的制約和監督，將黨內監督、人大監督、民主監督、行政監督、司法監督、審計監督、社會監督、輿論監督組成我國國家治理監督體系，通過完善的監督體系實現依法治國。黨的十九大報告又一次提出要健全黨和國家監督體系，“構建黨統一指揮、全面覆蓋、權威高效的監督體系”。《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》和十九大報告均強調構建我國社會主義監督體系，強調監督體系是國家治理體系的重要組成部分，增強監督力量是國家治理的基石。追溯監督的起源，源于國家對公權力委托的需要，只要存在委托代理，委托代理關系中委托方與代理方就處于利益沖突之中，監督機制便成為委托人維護自身利益的應對機制之一[17]，目的是對代理方起到監視和督促的作用。國家治理過程中，委托代理問題存在于國家公權力授予與執行中，體現在政治、社會、經濟、文化、生態的方方面面，那么國家監督體系的八大監督形式中，各種監督涉及的“監督誰”“監督什么”“怎么監督”“監督依據”“監督效力”“監督結果應用”等一系列邏輯性的問題應有系統的理論研究與闡述，形成科學的知識結構與知識體系，以科學方法有效地指導監督實踐，從而監督學有必要作為一門獨立的學科設置來研究這些問題。

國家治理監督體系中的審計監督，隨著中央審計委員會的成立以及習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上的講話精神，更強調了其監督功能而不具有行政和刑事處罰權，這種制度安排符合系統控制理論行為規則制定、執行、監督、評價不相容職能的分離理論，體現了獨立的監督職能才是審計在國家治理系統中職能作用的靈魂。目前按照審計主體不同，審計分為國家審計、內部審計和社會審計三種類型。國家審計依據《憲法》《審計法》《國家審計準則》以及國家其他相關法律、政策、法規等，對公共資金、國有資產、國有資源等公共資源的使用和分配情況以及國有行政、企業事業單位領導干部經濟責任履行情況進行審計，目的是查找虛假信息、違規行為、制度缺陷等，并對發現的問題移交處理處罰。因此國家審計在國家治理中本身不參與管理活動，通過查找問題促進管理活動，發揮的是監督作用，具有監督屬性[10][18]。內部審計與國家審計不同的是，在一個單位或組織內部由獨立于業務活動的部門將本單位業務活動運行情況以及領導干部職責履行情況與《會計法》《企業會計準則》以及國家其他法律法規對進行對照，以發現單位內部業務活動或領導干部行為偏離法律法規的事實，其本身也不參與單位業務活動，通過對照促進單位業務行為規范化;而社會審計的審計對象重點是企事業單位或其他組織的財務信息，依據《注冊會計師法》《會計法》《企業會計準則》《注冊會計師執業準則》，以獨立的第三方身份對企事業單位或其他組織將要對外提供的財務信息真實性、公允性以及內部控制制度設計的合理、合法性進行鑒證，鑒證的目的是對企事業單位或其他組織提供的財務信息是否符合適用的披露標準以及內部控制是否符合內部控制規范標準進行監督，從而使財務信息使用者了解到企事業單位或其他組織內部控制制度的完善程度、知悉企事業單位或其他組織所提供財務信息的質量。雖然國家審計、內部審計和社會審計各自的審計對象、審計內容、審計范圍、審計方法以及審計過程中依據的標準都不相同，但三者實踐活動均是對特定事項是否符合既定標準的監督活動，均具有監督屬性。筆者認為，審計學科歸屬于監督學符合審計的本質職能。再者，審計實踐融合了宏觀經濟、企業管理、工程項目、資源環境保護、信息技術、大數據資源等交叉信息的應用，審計學科也就融合了管理學、經濟學、法學、資源環境學、工程學、互聯網、云計算等的交叉學科知識，將審計學歸屬于監督學有利于分門別類地研究審計學與各學科的交叉關系，特別是審計學與應用學科之間的關系，更好地指導審計監督實踐。

綜合上述分析，目前審計監督雖然偏重于“查找問題”，但同樣具有監督的監視和督促的雙重性，更重視建設性的監督，通過監督過程促進監督對象規范行為、提升治理效益。在監督學尚未形成獨立的學科門類時期，依據審計在國家治理中的作用以及治理與管理的聯系，可以考慮近期將審計學提升為管理學門類下的一級學科，以加強對審計理論研究與高級審計人才培養的力度。待日后監督學自立門類后，再將審計學列入監督學門類下一級學科。

四、關于審計學二級學科設置的構想

上世紀80年代婁爾行、竹德操（1986）[19]通過會計學科體系的構建，提出對于當時時代審計學科體系構建的兩種觀點，一種是主張按我國國民經濟所設置的各主要部門劃分，認為審計學學科體系應包括研究審計學原理和部門審計學兩大部分。審計基本原理重點研究審計概念、審計本質、審計目標、審計對象、審計主體、審計環境、審計內容等基礎性理論研究，部門審計學研究針對各職能部門的審計內容與審計方法;第二種認為審計學的學科體系應按照學科的科學內容，把基本理論和基本方法有機地聯系起來劃分為六個部分，即基本審計學（ 或稱審計學概論）、財務審計、經濟效益審計、審計抽樣、國際審計和電算化審計，也就是在基礎理論研究之外，按照審計活動設置學科內容，兩位學者認為后者更符合高等院校教育目的。90年代初張龍平、李長愛（1992）[20]認為審計學科體系是由審計客體規定性、審計對象規定性、審計職能規定性、學科研究相關性和研究規律規定性共同作用決定的，并以此為理論依據構建了由基礎審計學科、職能審計學科（審計職能規定性）和相關審計學科（學科研究相關性）組成的審計學科體系，呈樹狀分解，職能審計學科包含職能主體審計學科、財務審計職能學科和管理審計職能學科;財務審計職能學科包含客體審計學科（審計課題規定性）、審計對象要素審計學科（審計對象規定性）。曾曉虹等（2008）[21]從工作分類方向轉向學科分類方向，認為審計學學科體系包括財務審計、績效審計、審計方法三個最基本的學科建設方向。程乃勝（2017）認為審計學二級學科設置應按照審計工作的實施主體確定，包括國家審計學科、內部審計學科、社會審計學科，并由于三類審計均需要專門的技術和方法，因此設置審計技術與方法共四個二級學科。金太軍（2017）等認為除了程乃勝所研究設置的四個二級學科外，從政治學的視角認為審計學二級學科還應該包括審計政治學、審計管理學和國際審計學共七個二級學科。劉旺洪（2019）認為二級學科的設置首先要基于一級學科界定的所屬門類，基于此，他認為審計學科應列入法學門類，在審計學一級學科之下設置理論審計學、應用審計學、審計法學、審計技術學、審計史學、軍隊審計學六個二級學科。

在現有學者研究的基礎上，筆者認為基于我國目前以審計主體劃分審計類型并進行審計活動的習慣，審計學首先應設置國家審計學科、內部審計學科和社會審計學科三個二級學科，分別研究各自的審計對象、審計范圍、審計內容以及審計的技術方法。其次無論是國家審計、內部審計還是社會審計，審計過程中都要應用到大量的法律法規，不同的審計內容依據的法律法規各不相同，需要梳理各種審計業務適用的法律法規并熟練應用，為此應設置審計法學二級學科。第三在信息化、互聯網、云計算快速發展的新時代，大數據收集、加工與應用已成為許多學科的重要工具，審計領域也不例外，應用大數據進行審計可以提高審計效率和審計質量，設置大數據審計學二級學科是適應時代發展的一門重要學科，專門研究大數據的收集、儲存、加工、管理、應用等。第四是無論審計實踐、審計技術和方法的應用還是審計理論研究都不具有封閉性，國際審計歷史的研究、引進、借鑒并改進與深化國際理論研究與技術和方法，是經濟全球化的需要，為此設置國際審計學。最后，一門完整的一級學科體系應包括對該學科歷史演進、發展方向的研究，審計學也不例外，若審計學作為一門獨立的學科，審計史學研究是必不可少的，為此設置審計史學。通過對一門學科建設邏輯性推導，審計學一級學科下共設置國家審計學、內部審計學、社會審計學、審計法學、大數據審計學、國際審計學、審計史學七門二級學科。至于審計作為獨立的監督主體，需要應用特有的審計技術和方法，筆者認為，由于審計主體的不同，審計對象、審計內容的差別，所使用的技術和方法也不相同，將審計技術和方法設置為國家審計、內部審計、社會審計學科中三級學科。

五、總結

國家審計的地位前所未有的提高，國家審計的職能在廣度和深度均被擴展，國家審計的使命更加艱巨。而審計理論研究的發展未同步于審計實踐發展，審計學科建設滯后具有無可辯駁的影響。以上對審計學科屬性界定問題的思考與審計提升為一級學科后二級學科的構建，既超前于審計實踐的發展，又反映了審計學科體系的內在邏輯結構。未來仍需要進一步研究審計實踐中不同審計業務活動如財政財務收支審計、績效審計、經濟責任審計、資源環境審計、審計技術與方法、合規性合法性審計、內部績效審計、內部經濟責任審計、財務報告審計、內部控制審計等如何劃分并列入各二級學科體系中，審計學科體系中各學科的課程體系如何設置。

【主要參考文獻】

[1] 孫寶厚.關于新時代中國特色社會主義國家審計若干問題的思考[J].審計研究，2018，（4）：3-6.

[2] 金太軍，趙軍峰.國家審計學科建設論綱——基于政治學視角的分析[J].審計與經濟研究，2018，（3）：1-7.

[3] 劉旺洪.關于增列審計學一級學科的設想[J].審計與經濟研究，2019，（2）：1-7.

[4] 譚勁松，宋順林.國家審計與國家治理——理論基礎和實現路徑[J].審計研究，2012，（2）：3-8.

[5] 王會金，黃溶冰，戚振東.國家治理框架下的中國國際審計理論體系構建研究[J].會計研究，2012，（7）：91-97+99.

[6] 張俊民，張莉.國家審計與國家治理模式的趨同性——基于審計內容角度的考察[J].審計與經濟研究，2014，（5）：14-22.

[7] 魏明，邱鈺茹.國家審計參與國家治理的信號傳遞機制研究[J].審計與經濟研究，2015，（3）：79-87.

[8] 晏維龍，韓峰，湯二子.新常態下的國家審計變革與發展[J].審計與經濟研究，2016，（2）：3-13.

[9] 審計署審計科研所.學習宣傳貫徹黨的十九大精神推動審計工作改革創新與發展系列研究報告之五：關于審計學升為一級學科的調研報告[EB/OL].國家審計署網站，2017.

[10] 謝志華，孫海鳳.國家審計的學科屬性辨析[J].審計研究，2017，（4）：3-8.

[11] 程乃勝.審計學科應當是法學學科門類中獨立的一級學科[J].審計與經濟研究，2017，（1）：1-7.

[12] 李曉慧.國家審計變革與審計學科建設[J].審計研究，2017，（4）：9-18.

[13] 劉家義.論國家治理與國家審計[J].中國社會科學，2012，（6）：60-72.

[14] 何增科.國家治理及其現代化探微[J].國家行政學院學報，2014，（4）：11-14.

[15] 孟勤國，黃瑩.法學研究的對象和任務[J].江漢論壇，2014，（4）：46-50.

[16] 朱靈通.民國時期的政府審計文化[J].江西社會科學，2017，（3）：141-147.

[17] 鄭石橋，劉慶堯.《審計法》涉及的若干基礎性問題的再思考——基于十九大報告的視角[J].南京審計大學學報，2018，（1）：7-15.

[18] 劉國常.論審計“監督”的本質屬性及審計學的學科定位——基于國家治理視角的分析[J].財會通訊，2019，（10）：3-9.

[19] 婁爾行，竹德操.試論建立審計學的學科體系[J].審計研究，1986，（6）：1-4.

[20] 張龍平，李長愛.關于審計學科體系的探討[J].貴州財經學院學報，1992，（4）：28-32.

[21] 曾曉虹，劉海燕.對審計學學科建設、專業建設、課程建設關系的思考[J].南京審計學院學報，2009， （1）：95-99.

【作者簡介】

杜仙玲，女，碩士研究生，山西經濟管理干部學院副教授。

郭文忠，男，碩士研究生，山西國投體育產業集團有限公司高級會計師。

潘俊仁，男，碩士，山西省審計廳高級審計師。