上市公司財務報表附注披露存在的問題及解決對策

覃流丹

【摘要】? 按照相關監管規定，上市公司需要定期對外披露財務報告，財務報表及附注是財務報告中重要的編制內容，是對上市公司經營數據的重點反映。盡管國家有關部門出臺了相應文件，對上市公司信息披露提出了更高標準，但是財務報表附注違規披露問題仍屢禁不止。文章指出上市公司財務報表附注披露中存在的問題，對產生問題的原因進行剖析，并提出改進建議，以提高上市公司財務報表附注信息質量。

【關鍵詞】? ?財務報表附注;上市公司;信息披露

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）08-0121-03

一、財務報表附注披露概述

（一）財務報表附注的定義

財政部于2014年修訂的《企業會計準則——基本準則》對企業財務報告做出了定義，財務報告至少應當包括各項會計報表及其附注、其他必要的非財務數據信息，能夠向報表使用者提供決策有用的會計信息。財務報表通常是指資產負債表、利潤表、現金流量表等，股份有限公司還應當編制所有者權益變動表;財務報表附注則是對上述財務報表列示項目作出的進一步解釋說明，此類更加詳細完整的解釋說明，有助于報表使用者獲取更加充分的會計信息，提高會計信息的可理解性和可查性。

（二）財務報表附注的內容

證監會在《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定（2010年修訂）》中對上市公司年報的編制格式進行了規定，對財務報表附注提出了要求：一般上市公司應當遵循企業會計準則和證監會其他信息披露規定文件的要求，編制和披露財務報表附注。通過歸納證監會和財政部的相關規定來看，財務報表附注包括但不限于以下內容：企業的基本情況;財務報表編制基礎;遵循企業會計準則的聲明;重要會計政策和會計估計;會計政策和會計估計變更及差錯更正的說明;重要報表項目的說明;其他需要說明的重要事項，如或有和承諾事項、資產負債表日后非調整事項，關聯方關系及其交易等。

（三）財務報表附注披露的現狀

信息披露是上市公司必須遵守的監管規定，為了能夠在資本市場上進行融資等行為，上市公司基本上都會按照證監會的要求進行信息披露。但是某些上市公司出于利己的目的，傾向于重點披露對公司有利的信息，淡化或者模糊對公司可能產生不利影響的信息，造成違規披露或者信息失真。財務報表是年報中的重要內容，財務報表附注又是對財務報表的重要解釋說明，上市公司不僅要嚴格披露真實完整的財務報表，更要對財務報表所列項目進行合理有據的說明，對財務報表信息進行補充披露。盡管證監會對財務報表附注披露做出了規定，但是不同上市公司的業務范圍不同，對會計政策和會計估計的理解和運用存在差異，會計人員的業務操作能力水平不同，尤其是管理層的經營管理理念會影響其預期對外披露的信息，當前上市公司在財務報表附注披露過程中出現了各種各樣的問題。

二、財務報表附注披露存在的問題

（一）財務報表附注披露制度不完善

盡管證監會對上市公司信息披露方面頒布了《上市公司信息披露管理辦法》及《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式（2016年修訂）》（以下簡稱《年度報告的內容與格式》）等法規和文件，但是具有普適性的法規和文件往往只是一項制度的基礎和最低要求。目前我國對財務報表及附注的規定，主要依賴于財政部頒布的企業會計準則，而企業會計準則是面向全國大大小小、各行各業的企業制定的基本準則，并沒有對上市公司運用會計準則做出更加詳細的、要求更高的規定。財務報表附注披露的要求缺乏差異化和針對性，不能更好地滿足報表使用者的需求。例如，被實施退市風險警示的上市公司股東十分關注公司利潤的構成，即公司主營業務盈利和處置資產盈利的比例各占多少，但是在目前的監管環境下，尚缺乏要求被實施退市風險警示的上市公司披露更詳盡的、更符合報表使用者需求的財務報表附注信息的規定。

（二）財務報表附注信息可靠性較差

上市公司年報使用者會關注一些敏感的會計科目和關聯交易等事項，希望在財務報表附注中獲取相關的詳盡信息。然而在現實中，越是被重點關注的會計科目，與其有關的附注解釋往往披露得不夠充分，上市公司有意無意地將這部分可能造成不利影響的信息模糊化。例如，應收賬款壞賬計提和轉回的理由十分簡潔，包括公司根據相關規定計提壞賬、公司根據相關規定回收壞賬或者核銷壞賬等。上市公司具有較強的自主決策性，這就為上市公司提供了很大的操作空間，上市公司可以根據自己的需求選擇性地披露信息，導致財務報表附注中提供的信息可靠性較低。

（三）財務報表附注披露不充分

在上市公司財務報表附注中可以看到，許多會計科目帶有“其他”字樣，如“其他貨幣資金”“其他應收款”“其他應付款”、固定資產明細中的“其他增加”“其他減少”、股本變動中的“其他”等，不同會計主體對于“其他”的核算存在差異，如果不對這些“神秘”的“其他”項目進行解釋說明，外部報表使用者很難猜出這些項目具體包含哪些核算內容。此外，在會計信息系統的更新轉換過程中，也容易出現將新舊系統中對應不上的會計科目劃分到“其他”項目下，導致會計信息系統更新前后數據構成不一致，不同年份的財務數據難以進行對比分析。有的財務報表附注對于一些會計科目的金額解釋說明不充分，例如，有些未辦妥產權證書的固定資產，財務報表附注中的解釋是正在辦理中，但是對預計什么時間能夠辦理完成以及是否影響其盤活處置固定資產都未進行說明，而且每年的披露內容都相同，報表使用者難以獲取充分的信息。

（四）財務報表附注的可理解性不足

證監會賦予了上市公司信息披露一定的靈活性，上市公司在編制年報時可以圖文并茂，采用柱狀圖、餅狀圖等統計圖表以及必要的活動圖片進行輔助說明，以提高財務報告的可讀性和易于理解性。但上市公司在實際披露財務報表附注的過程中，很少使用上述各種輔助圖表進行說明，基本上都是用表格數據加上小部分文字進行說明，長篇的表格和數據使得閱讀變得枯燥，信息的可理解性較差，缺乏直觀清晰的對比。

（五）財務報表附注缺少分析與對比

上市公司編制年報應當遵循證監會行業分類的有關規定，增加披露行業分類數據、資料作為參考。但在實際中，除了交易所問詢函特別要求上市公司進行專項解釋說明以外，上市公司很少主動披露與同行業的對比分析，不主動分析自身與同行業的差異及原因。對于專業技能不足的報表使用者來說，他們沒有足夠的能力去收集和分析上市公司同行業的各項指標，僅從財務報表及附注中難以探究上市公司的業績水平和行業地位，不利于報表使用者分析上市公司的發展潛力以及做出正確的投資決策。

（六）財務報表附注編制人員勝任能力不足

財務報表及附注的編制應當由公司內熟悉財務狀況、經驗豐富的人員編制。但有些公司的財務人員工作分配不合理，專業技能不足，編制財務報表及附注的人員勝任能力不足。一些財務人員通過對數據的生搬硬套整合出一張平衡的報表，但是對一些科目具體的勾稽關系、數據來源并沒有很清晰的認識，在財務報表附注中對報表的解釋也比較牽強。由于時間緊迫、對接的部門和數據較為繁雜，財務人員獲取的數據可能不夠及時精確，也會降低財務報表附注信息的準確性，無法向審計人員及時提供充分的原始材料和數據。此外，部分財務人員缺乏職業道德和獨立性，根據領導授意反復調節公司財務報表及附注，甚至應付或敷衍審計人員、捏造材料及數據。

三、財務報表附注披露問題產生的原因

（一）企業利益最大化動機

上市公司是追求利益最大化的企業實體，上市公司努力達到上市的標準，是為了進入資本市場融資，吸收投資者的資本金，用以擴大公司規模。上市公司總是希望投入最低的成本而獲取最高額的回報，由于受到企業利益最大化的驅動，大多數上市公司對于信息披露的各項要求只想完成最低標準，甚至抱著僥幸心理進行違規披露，制作“完美”的財務數據蒙蔽投資者，以期獲得更多投資者的信賴，得到更多的融資，或者防止公司退市。上市公司的審計單位為了維持客戶關系，可能會幫助上市公司隱瞞財務數據造假問題。利益驅動是上市公司財務報表及附注披露問題產生的最主要原因。

（二）監管制度滯后于市場的發展

根據Wind數據庫的統計，截至2010年3月，我國滬深兩市共有上市公司1 807家，上市公司數量逐年遞增，截至2020年2月，這一數字已經達到3 813家。十年的時間里，我國市場經濟不斷穩步增長，越來越多的企業涌入資本市場進行融資，這對于監管機構來說是巨大的挑戰。上市公司不僅數量有所增長，而且涉及的行業更廣、上市目的更加多樣化、融資規模不斷擴大。現有的監管制度對此難以做出超前預測和估計，更多的是在發現違規情形之后，才不斷地修改或者拓展監管制度。上市公司可能會利用法律制度的滯后鉆空子，造成財務報表及附注信息披露不充分甚至違規披露。

（三）市場參與者的誠信問題

人無信不立，業無信不興。誠信既是做人的基本原則，也是優秀企業的立足之本，是企業的文化競爭力。上市公司應當努力成為行業的標桿，不僅在財務數據上領先于同行業企業，更應該傳承良好的企業文化，把誠信作為最基本的經營理念之一。但是從監管機構公示的信息可以看到，目前仍有一些上市公司頂著壓力違規造假，或是隱瞞關聯交易，或是虛構營業收入，仍然存在不誠信的問題。此外，負責審計上市公司財務報表的會計師事務所也可能出現誠信問題，包庇和協助上市公司違規披露信息。

（四）信息披露違規成本較低

根據《證券法》規定，上市公司出現信息披露違規，輕則責令改正，給予警告，重則對其進行罰款，但是罰款最高額不超過六十萬元;對上市公司直接負責的主管人員，輕則給予警告，重則對其進行罰款，但是罰款最高額不超過三十萬元。根據已經公示的信息披露違規處罰案例來看，部分上市公司在財務報表及附注中出現了多項金額錯誤，造成信息披露違規，當地的監管機構也只是出具了警示函，這樣的處罰力度與信息違規披露帶來的巨大收益相比不值一提，沒有起到震懾的效果。

四、財務報表附注披露的改進建議

（一）完善財務報表附注披露制度

上市公司要進入資本市場，需要對其盈利能力方面進行嚴格考核，但是除了盈利能力，上市公司在財務報表附注披露方面也應該遵循更高的標準，才能督促上市公司加強自身管理，提高信息的可靠性，更好地回饋股東的期望。當前我國經濟穩定發展，越來越多的企業需要進入資本市場融資，監管機構的壓力也隨之而來，信息披露制度作為一項重要的約束機制，應當建立更加完善的、具有差異性的、比普通企業要求更高的財務報表及附注披露制度。

（二）加強監管措施

監管機構對發行主體的制度約束，是保護資本市場參與者知情權的重要舉措。近年來，證監會不斷加強對上市公司披露真實信息的督促，但是現有的監管措施依然存在不足，信息披露違規現象屢禁不止。監管機構應當出臺更加強硬的監管規定，明確財務報表附注披露的具體要求，將鼓勵性條款轉換為硬性規定。此外，應加強對會計師事務所的監管，確保審計獨立性，強化和提高財務報表附注信息的可靠性和真實性。

（三）加大懲罰力度

財務數據是當前描述上市公司經營狀況最直觀的工具，如果監管機構對于事實比較清晰的信息披露違規問題，尤其是涉及財務報表及附注的金額錯誤問題，只是出具警示函或者處以少量罰款，難以起到督促上市公司追責以及警示的效果。因此，監管機構應適當加大對上市公司及其主要負責人、會計師事務所的問責和處罰力度，才能使上市公司的財務報表附注編制工作完成得更加扎實。

（四）完善事前控制機制

處罰不是立法的最終監管目的，完善事前控制機制，在事前即杜絕財務報表附注中的各項問題才是做好信息披露工作的共同目標。監管機構可以將信息披露的各項規定文件交由監管員發放給分管的上市公司，要求公司內部相關人員學習確認，確保規定文件及時到達上市公司內部，更新信息披露相關要求。聯合財政部門修訂相關準則，統一各部門的規范要求，例如對關聯方的定義。對上市公司高管、財務人員等進行年報披露的培訓，加強考試學習，提高對財務報表附注的重視。要求上市公司建立健全內部控制制度，對于內部控制的制定、實施、檢查、整改、完善、審計等，絕不能流于形式走過場，應當將內部控制制度作為公司重要的可執行制度。

（五）豐富財務報表附注的披露形式

《年度報告的內容與格式》是對上市公司年報信息披露的最低要求，為了提高上市公司財務報告的可理解性、充分性，監管機構以及財務報告使用者應當鼓勵上市公司采用更加豐富的形式來描述公司的經營情況、所處的行業地位、競爭力水平、發展趨勢等。財務報表附注可以圖文并茂，使用一些可以展示公司形象的活動圖片，方便報表使用者了解公司在經營過程中所付出的努力及反映在財務報表中的數據，直觀明了，提高財務報表的可理解性。

（六）強化專業人員的技能

上市公司應當聘任具備專業勝任能力以及具有相關經驗的人員來完成財務報表及附注的編制工作。上市公司負責信息披露工作的人員應當熟悉財務知識，負責報表編制工作的財務人員應當熟悉信息披露的規定。堅決杜絕信息披露人員依賴財務人員、財務人員依賴合作的審計人員的現象。在當今激烈的競爭環境中，復合型高端人才是未來的發展趨勢，上市公司應當提高招聘要求，加強人才培訓和后續學習，提高財務人員的專業水平，使其更好地完成財務報表附注的編制工作，向報表使用者提供更加全面、易于理解、決策有用的信息。注冊會計師應當遵守職業道德和保持職業懷疑，保證獨立性，杜絕與上市公司串通舞弊等行為。

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