企業內部控制評價研究

王彧哲

摘要：本文以非上市的大型公司S公司為例，從評價指標和評價方法出發，分析S公司內部控制評價系統建設情況及存在的問題，提出公司應該吸取國內外內部控制評價系統的先進經驗，在借鑒的基礎上根據企業的具體情況，完善企業自身的內部控制評價系統，希望對我國非上市的大中型企業建設內部控制評價系統起到一定作用。

關鍵詞：內部控制評價 評價指標 評價方法

2008年5月22日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布《企業內部控制基本規范》的通知，要求上市公司對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并聘請具有證券、期貨業務資格的會計事務所對內部控制的有效性進行審計，鼓勵非上市的大中型企業執行。隨著2010年五部委聯合發布《企業內部控制配套指引》的成功施行，企業普遍認識到開展內部控制評價對于保證內部控制有效實施的重要性。嚴謹規范的內部控制評價系統是企業發現內部控制缺陷及提出改進方案的基礎，對內控系統的平穩運作起到至關重要的作用。

S公司作為我國非上市的大型公司，逐步意識到開展內部控制評價之于公司發展的重要性，其內部控制評價系統在不斷完善的同時，也存在著許多問題。

一、S公司內部控制評價現狀

S公司是國家大型釀酒企業，1998年成立，注冊資本1574萬元人民幣。S公司作為釀酒業的先進企業，集團高端產能、市場占有率、綜合效益、品牌影響力等主要指標連續多年名列全國前列。公司現已建立了覆蓋全國的營銷網絡，與客戶建立了長期、廣泛的經營合作關系及戰略伙伴關系，集團總占地1000余畝，職工2000余人。

S公司管理層在學習《企業內部控制基本規范》等相關文件后，逐步意識到開展內部控制評價對于公司發展的重要性，而建立內部控制評價系統是開展內部控制評價的重要保證。但公司要想建立一套完整的內部控制評價系統面臨許多困難。一方面，公司大部分員工學歷較低，缺乏指導內部控制評價系統建設的相關人才；另一方面，內部控制評價系統的建設和運行需要投入較大的人力和財力，該項支出能否為企業帶來的實際效益是管理層所擔憂的。

（一）成就分析

1、內部控制評價制度逐漸規范化

2013年S公司編制了《內部控制評價細則》，該細則明確了內部控制評價的內容、程序和方法等，并將內部控制評價范圍限定在了業務流程層面，涉及的內部控制更為全面，具體分為籌資控制、貨幣資金控制、實物資產控制、對外投資控制、工程項目控制、采購與付款控制、成本費用控制、資金預算和項目建設、銷售與收款控制、擔保控制、存貨與倉儲控制、會計信息系統設計，對每項控制提出了評價的具體要求和評價指標。由此反映出S公司內部控制評價制度逐漸規范化。

2、內部控制評價程序日趨完善

S公司根據《企業內部控制評價指引》，逐步建立起一套完整的內部控制評價程序，由內部審計部門組成評價小組開展內部控制評價。評價小組從業務流程層面入手關注內部控制的健全性和有效性。S公司是按以下步驟開展內部控制評價的。

（1）制定評價工作方案

評價小組根據S公司《內控評價制度》規定的評價內容確定內部控制評價范圍，明確評價人員及被評價業務單元，設計內部控制評價表。

（2）實施現場測試

通過詢問相關負責人和查閱文件等方式，了解被評價業務單元的內部控制情況，對內部控制進行測試和評價。

（3）認定控制缺陷

評價人員依據測試結果對被評價業務單元內部控制的健全性和有效性分別評分，其中健全性得分為：已建立制度占總制度/應建立總制度數*100，有效性評價為評價人員的定量性評價。根據合計分數認定控制缺陷。

（4）匯總評價結果并編報評價報告

評價小組將認定的缺陷歸類整理，認真分析，出具內部控制評估報告。

（5）落實整改措施

內部審計部門將發現的問題反饋給各業務單元并提出改善建議，規定負責人和整改時間，要求各業務單元進行整改。

（二）存在問題及成因

1、內控評價范圍有局限，評價指標不夠完善

1992年的美國COSO報告把內部控制分為“經營效率與效果、財務報告和遵紀守法”三方面，我國發布的《企業內部控制評價指引》也樹立了全口徑的內部評價，要求企業圍繞內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督等要素，確定內部控制評價的具體內容，對內部控制設計與運行情況進行全面評價。但S公司仍將內部控制評價集中于財務報表層面中的業務活動層面控制，一方面未涉及“經營效率與效果”以及“遵紀守法”兩大目標層指標；另一方面忽視了“企業層面控制”這一準則層指標。本文分別對目標層和準則層指標的缺失進行了如下分析：

（1）評價局限于財務報告內部控制口徑

內部控制評價范圍一直備受爭議，美國模式下，內部控制評價范圍主要局限于財務報告的領域，管理層需要對財務報告內部控制的情況進行評價。而在英國模式下，內部控制評價是對企業全面的內部控制進行評價，不僅僅局限于財務報告內部控制。中國發布的《企業內部控制評價指引》采納了全口徑評價意見，即對內部控制進行全面性評價。

S公司采取財務報告內部控制口徑評價更多地是基于對評價成本的考慮，內部控制以及內部控制評價都必須服從效益性、經濟性的原則，內部控制及內部控制評價都是需要投入不少的人力物力以及財力的。S公司為非上市的大型公司，國家對其的內部控制評價無強制性要求，只是鼓勵非上市的大中型企業提前執行。S公司的內部審計人員僅占公司員工的不到1%，對內部控制評價的了解不夠深入，職業能力尚待提高，若采取全口徑評價，公司需要花費相當財力去雇傭有能力的專業人員，擴大內部審計部門，這對于S公司來說是一筆較大的支出。

（2）缺乏企業層面控制評價endprint

首先，公司層面的內部控制評價難以量化，指標的選擇困難較大。COSO框架中的5個要素是否正常運作缺乏明確標準，以至于難以對公司內部控制有效性作出明確判斷。

其次，公司層面的內部控制評價需要公司全體員工的參與，而內部控制評價由內部審計部門帶頭開展，主體主要是中層管理人員。一方面，內部審計部門由于權威度不夠高，無法對董事會以及高層管理人員開展內部控制評價；另一方面，公司基層員工素質較低，知識水平有限，無法理解內部控制評價因而也無法參與到其中。因此即使開展公司層面的評價，也會由于評價主體的局限性而影響評價結果的客觀公正性。

S公司管理層對內部控制評價的重視程度不夠是導致評價主體層次不清晰的主要原因，在得到S公司管理層重視后，筆者根據公司的基本情況，從COSO五個要素（控制環境，控制活動，風險評估，信息溝通，監督）出發，針對公司全體管理人員設計了《S公司內部控制狀況調查問卷》，從企業層面測試內部控制漏洞，共發放問卷300份，其中有效問卷266份。

通過對266份調查問卷結果的統計與分析，我們發現S企業內部控制在控制環境和監督兩大方面，問題數量分別為168和191，而在控制活動、風險評估、信息溝通這三個方面出現問題較少，分別為59、62、67。由此可以確定內部控制的問題和缺陷主要集中在控制環境和內部監督方面。

通過公司層面的內部控制評價，我們可以明確直觀的發現S公司內部控制存在的問題和缺陷，同時也證明了從公司層面進行內部控制評價的必要性。

2、評價方法不合理

內部控制評價方法是指通過某種途徑評價企業的內部控制，并保證評價程序是合理有效、符合成本效益原則的。由于企業的特點不同，其所適用的評價方法也各不相同，因此內部控制評價并沒有一個標準的評價方法，只有最合適的方法。S公司采用調查訪談法與抽樣測試法相結合來評價企業的內部控制，但筆者調查發現，這兩種方法在運用過程中存在許多問題和障礙。

（1）調查訪談法

調查訪談法是通過對控制環節上的負責人以及關鍵崗位員工進行訪談來調查了解內部控制，調查人員可根據需要提前設計訪談提綱，在訪談過程中記錄訪談內容。注意不同人員對同一問題的回答是否相同。但該評價方法在S公司的實際運用中存在較大障礙。一方面，評價小組對某一業務部門進行調查訪談時，只是與該部門主管人員進行簡單溝通，溝通內容浮于形式，極少涉及關于內部控制運行狀況的實質性內容。另一方面，訪談對象單一，無法通過對不同人員訪談結果的對比得出內部控制運行的真實狀況。

公司組織結構不合理是該評價方法浮于形式的主要原因。S公司內部審計部門與其他各業務部門并列，被評價部門主管與評價小組組長處于同一層級，評價小組權威性受限，因此評價工作無法正常開展。而基層管理人員對內部控制評價認識不足，對訪談的內容不能正確的理解，因此評價小組極少選擇被評價部門的其他人員開展訪談。

（2）抽樣測試法

抽樣是指按隨機抽樣或某一特定標準從樣本庫中抽取一定數量的樣本。使用抽樣法時首先要確認樣本庫中包含測試要求的所有樣本，然后再確定選取的樣本是否充分適當，保證證據的數量滿足相關控制的有效，證據的質量與相關控制的設計和運行有關，并能可靠地反映控制的實際運行情況。

該方法對樣本充分性和適當性的要求加大了評價小組的工作量，以對貨幣資金控制的抽樣為例，S公司評價小組要抽樣檢查銀行存款日常管理、庫存現金管理、銀行承兌匯票管理等方面的內容，僅銀行存款日常管理一項，評價小組就要抽取銀行存款余額調節表，檢查是否有財務部門負責人審核簽章；企業銀行存款對賬單與企業銀行存款日記賬相核對；核對銀行存款調節表所列企業賬面數是否與銀行日記賬余額相符；核對銀行存款調節表所列銀行余額與銀行對賬單余額是否相符。

繁重的工作量在增加評價成本的同時，也容易導致被評價部門的不配合，被評價部門將內審當外審，消極的對待內部控制評價工作，對某些狀況予以隱瞞，必然會影響評價工作的效率，違背成本效益原則。

二、S公司內部控制評價改進建議

（二）運用多層模糊綜合評價方法

由于內部控制評價指標尤其是企業層面控制的評價指標很難嚴格界定其評級標準，在利用定性指標評價如管理層的經營理念和經營風格、管理層職業操守評價企業內部控制時一般只能用模糊語言如“優、良、中、差”，“高、中、低”等來描述，如果繼續運用傳統評價方法就會遇到障礙，這時企業可以引入多層模糊綜合評價方法。

多層模糊綜合評價方法是一種定性評價與定量評價相結合的方法，是對模糊數學綜合評判模型的應用，通過設立內部控制因素集，并對這些因素設定相應權重，然后對這些內部控制因素評價，最后通過模糊矩陣運算得到評價結論。由于本文受篇幅限制，不再對多層模糊綜合評價方法做詳細介紹。

參考文獻：

[1]張先治，戴文濤.中國企業內部控制評價系統研究[J].審計研究， 2011（1）

[2]南京大學會計與財務研究院課題組. 論中國企業內部控制評價制度的現實模式——基112個企業案例的研究[J].會計研究， 2010（6）

[3]張諫忠， 吳軼倫.內部控制自我評價在寶鋼的運用[J].會計研究， 2005（2）

[4]陳漢文，張宜霞.企業內部控制的有效性及其評價方法[J].審計研究2008（3）

[5]吳水澎， 陳漢文， 邵賢弟.企業內部控制理論的發展與啟示[J].會計研究， 2000（5）endprint

首先，公司層面的內部控制評價難以量化，指標的選擇困難較大。COSO框架中的5個要素是否正常運作缺乏明確標準，以至于難以對公司內部控制有效性作出明確判斷。

其次，公司層面的內部控制評價需要公司全體員工的參與，而內部控制評價由內部審計部門帶頭開展，主體主要是中層管理人員。一方面，內部審計部門由于權威度不夠高，無法對董事會以及高層管理人員開展內部控制評價；另一方面，公司基層員工素質較低，知識水平有限，無法理解內部控制評價因而也無法參與到其中。因此即使開展公司層面的評價，也會由于評價主體的局限性而影響評價結果的客觀公正性。

S公司管理層對內部控制評價的重視程度不夠是導致評價主體層次不清晰的主要原因，在得到S公司管理層重視后，筆者根據公司的基本情況，從COSO五個要素（控制環境，控制活動，風險評估，信息溝通，監督）出發，針對公司全體管理人員設計了《S公司內部控制狀況調查問卷》，從企業層面測試內部控制漏洞，共發放問卷300份，其中有效問卷266份。

通過對266份調查問卷結果的統計與分析，我們發現S企業內部控制在控制環境和監督兩大方面，問題數量分別為168和191，而在控制活動、風險評估、信息溝通這三個方面出現問題較少，分別為59、62、67。由此可以確定內部控制的問題和缺陷主要集中在控制環境和內部監督方面。

通過公司層面的內部控制評價，我們可以明確直觀的發現S公司內部控制存在的問題和缺陷，同時也證明了從公司層面進行內部控制評價的必要性。

2、評價方法不合理

內部控制評價方法是指通過某種途徑評價企業的內部控制，并保證評價程序是合理有效、符合成本效益原則的。由于企業的特點不同，其所適用的評價方法也各不相同，因此內部控制評價并沒有一個標準的評價方法，只有最合適的方法。S公司采用調查訪談法與抽樣測試法相結合來評價企業的內部控制，但筆者調查發現，這兩種方法在運用過程中存在許多問題和障礙。

（1）調查訪談法

調查訪談法是通過對控制環節上的負責人以及關鍵崗位員工進行訪談來調查了解內部控制，調查人員可根據需要提前設計訪談提綱，在訪談過程中記錄訪談內容。注意不同人員對同一問題的回答是否相同。但該評價方法在S公司的實際運用中存在較大障礙。一方面，評價小組對某一業務部門進行調查訪談時，只是與該部門主管人員進行簡單溝通，溝通內容浮于形式，極少涉及關于內部控制運行狀況的實質性內容。另一方面，訪談對象單一，無法通過對不同人員訪談結果的對比得出內部控制運行的真實狀況。

公司組織結構不合理是該評價方法浮于形式的主要原因。S公司內部審計部門與其他各業務部門并列，被評價部門主管與評價小組組長處于同一層級，評價小組權威性受限，因此評價工作無法正常開展。而基層管理人員對內部控制評價認識不足，對訪談的內容不能正確的理解，因此評價小組極少選擇被評價部門的其他人員開展訪談。

（2）抽樣測試法

抽樣是指按隨機抽樣或某一特定標準從樣本庫中抽取一定數量的樣本。使用抽樣法時首先要確認樣本庫中包含測試要求的所有樣本，然后再確定選取的樣本是否充分適當，保證證據的數量滿足相關控制的有效，證據的質量與相關控制的設計和運行有關，并能可靠地反映控制的實際運行情況。

該方法對樣本充分性和適當性的要求加大了評價小組的工作量，以對貨幣資金控制的抽樣為例，S公司評價小組要抽樣檢查銀行存款日常管理、庫存現金管理、銀行承兌匯票管理等方面的內容，僅銀行存款日常管理一項，評價小組就要抽取銀行存款余額調節表，檢查是否有財務部門負責人審核簽章；企業銀行存款對賬單與企業銀行存款日記賬相核對；核對銀行存款調節表所列企業賬面數是否與銀行日記賬余額相符；核對銀行存款調節表所列銀行余額與銀行對賬單余額是否相符。

繁重的工作量在增加評價成本的同時，也容易導致被評價部門的不配合，被評價部門將內審當外審，消極的對待內部控制評價工作，對某些狀況予以隱瞞，必然會影響評價工作的效率，違背成本效益原則。

二、S公司內部控制評價改進建議

（二）運用多層模糊綜合評價方法

由于內部控制評價指標尤其是企業層面控制的評價指標很難嚴格界定其評級標準，在利用定性指標評價如管理層的經營理念和經營風格、管理層職業操守評價企業內部控制時一般只能用模糊語言如“優、良、中、差”，“高、中、低”等來描述，如果繼續運用傳統評價方法就會遇到障礙，這時企業可以引入多層模糊綜合評價方法。

多層模糊綜合評價方法是一種定性評價與定量評價相結合的方法，是對模糊數學綜合評判模型的應用，通過設立內部控制因素集，并對這些因素設定相應權重，然后對這些內部控制因素評價，最后通過模糊矩陣運算得到評價結論。由于本文受篇幅限制，不再對多層模糊綜合評價方法做詳細介紹。

參考文獻：

[1]張先治，戴文濤.中國企業內部控制評價系統研究[J].審計研究， 2011（1）

[2]南京大學會計與財務研究院課題組. 論中國企業內部控制評價制度的現實模式——基112個企業案例的研究[J].會計研究， 2010（6）

[3]張諫忠， 吳軼倫.內部控制自我評價在寶鋼的運用[J].會計研究， 2005（2）

[4]陳漢文，張宜霞.企業內部控制的有效性及其評價方法[J].審計研究2008（3）

[5]吳水澎， 陳漢文， 邵賢弟.企業內部控制理論的發展與啟示[J].會計研究， 2000（5）endprint

首先，公司層面的內部控制評價難以量化，指標的選擇困難較大。COSO框架中的5個要素是否正常運作缺乏明確標準，以至于難以對公司內部控制有效性作出明確判斷。

其次，公司層面的內部控制評價需要公司全體員工的參與，而內部控制評價由內部審計部門帶頭開展，主體主要是中層管理人員。一方面，內部審計部門由于權威度不夠高，無法對董事會以及高層管理人員開展內部控制評價；另一方面，公司基層員工素質較低，知識水平有限，無法理解內部控制評價因而也無法參與到其中。因此即使開展公司層面的評價，也會由于評價主體的局限性而影響評價結果的客觀公正性。

S公司管理層對內部控制評價的重視程度不夠是導致評價主體層次不清晰的主要原因，在得到S公司管理層重視后，筆者根據公司的基本情況，從COSO五個要素（控制環境，控制活動，風險評估，信息溝通，監督）出發，針對公司全體管理人員設計了《S公司內部控制狀況調查問卷》，從企業層面測試內部控制漏洞，共發放問卷300份，其中有效問卷266份。

通過對266份調查問卷結果的統計與分析，我們發現S企業內部控制在控制環境和監督兩大方面，問題數量分別為168和191，而在控制活動、風險評估、信息溝通這三個方面出現問題較少，分別為59、62、67。由此可以確定內部控制的問題和缺陷主要集中在控制環境和內部監督方面。

通過公司層面的內部控制評價，我們可以明確直觀的發現S公司內部控制存在的問題和缺陷，同時也證明了從公司層面進行內部控制評價的必要性。

2、評價方法不合理

內部控制評價方法是指通過某種途徑評價企業的內部控制，并保證評價程序是合理有效、符合成本效益原則的。由于企業的特點不同，其所適用的評價方法也各不相同，因此內部控制評價并沒有一個標準的評價方法，只有最合適的方法。S公司采用調查訪談法與抽樣測試法相結合來評價企業的內部控制，但筆者調查發現，這兩種方法在運用過程中存在許多問題和障礙。

（1）調查訪談法

調查訪談法是通過對控制環節上的負責人以及關鍵崗位員工進行訪談來調查了解內部控制，調查人員可根據需要提前設計訪談提綱，在訪談過程中記錄訪談內容。注意不同人員對同一問題的回答是否相同。但該評價方法在S公司的實際運用中存在較大障礙。一方面，評價小組對某一業務部門進行調查訪談時，只是與該部門主管人員進行簡單溝通，溝通內容浮于形式，極少涉及關于內部控制運行狀況的實質性內容。另一方面，訪談對象單一，無法通過對不同人員訪談結果的對比得出內部控制運行的真實狀況。

公司組織結構不合理是該評價方法浮于形式的主要原因。S公司內部審計部門與其他各業務部門并列，被評價部門主管與評價小組組長處于同一層級，評價小組權威性受限，因此評價工作無法正常開展。而基層管理人員對內部控制評價認識不足，對訪談的內容不能正確的理解，因此評價小組極少選擇被評價部門的其他人員開展訪談。

（2）抽樣測試法

抽樣是指按隨機抽樣或某一特定標準從樣本庫中抽取一定數量的樣本。使用抽樣法時首先要確認樣本庫中包含測試要求的所有樣本，然后再確定選取的樣本是否充分適當，保證證據的數量滿足相關控制的有效，證據的質量與相關控制的設計和運行有關，并能可靠地反映控制的實際運行情況。

該方法對樣本充分性和適當性的要求加大了評價小組的工作量，以對貨幣資金控制的抽樣為例，S公司評價小組要抽樣檢查銀行存款日常管理、庫存現金管理、銀行承兌匯票管理等方面的內容，僅銀行存款日常管理一項，評價小組就要抽取銀行存款余額調節表，檢查是否有財務部門負責人審核簽章；企業銀行存款對賬單與企業銀行存款日記賬相核對；核對銀行存款調節表所列企業賬面數是否與銀行日記賬余額相符；核對銀行存款調節表所列銀行余額與銀行對賬單余額是否相符。

繁重的工作量在增加評價成本的同時，也容易導致被評價部門的不配合，被評價部門將內審當外審，消極的對待內部控制評價工作，對某些狀況予以隱瞞，必然會影響評價工作的效率，違背成本效益原則。

二、S公司內部控制評價改進建議

（二）運用多層模糊綜合評價方法

由于內部控制評價指標尤其是企業層面控制的評價指標很難嚴格界定其評級標準，在利用定性指標評價如管理層的經營理念和經營風格、管理層職業操守評價企業內部控制時一般只能用模糊語言如“優、良、中、差”，“高、中、低”等來描述，如果繼續運用傳統評價方法就會遇到障礙，這時企業可以引入多層模糊綜合評價方法。

多層模糊綜合評價方法是一種定性評價與定量評價相結合的方法，是對模糊數學綜合評判模型的應用，通過設立內部控制因素集，并對這些因素設定相應權重，然后對這些內部控制因素評價，最后通過模糊矩陣運算得到評價結論。由于本文受篇幅限制，不再對多層模糊綜合評價方法做詳細介紹。

參考文獻：

[1]張先治，戴文濤.中國企業內部控制評價系統研究[J].審計研究， 2011（1）

[2]南京大學會計與財務研究院課題組. 論中國企業內部控制評價制度的現實模式——基112個企業案例的研究[J].會計研究， 2010（6）

[3]張諫忠， 吳軼倫.內部控制自我評價在寶鋼的運用[J].會計研究， 2005（2）

[4]陳漢文，張宜霞.企業內部控制的有效性及其評價方法[J].審計研究2008（3）

[5]吳水澎， 陳漢文， 邵賢弟.企業內部控制理論的發展與啟示[J].會計研究， 2000（5）endprint