關于公允價值計量屬性的思考

[摘 要]新會計準則體系的建立是以提高會計信息質(zhì)量為前提,以滿足投資者、債權人、政府和企業(yè)管理層等有關方面對會計信息的需求,進一步規(guī)范會計行為和會計工作秩序,維護社會公眾利益為目的的。新會計準則最大的亮點是公允價值計量屬性,采用公允價值,主要是為了與國際會計準則趨同,并保持了一定的中國特色。對公允價值的重新啟用,也可能產(chǎn)生一些問題。

[關鍵詞]新會計準則 公允價值計量 問題思考

作者簡介:佟麗娟(1969-),女,遼寧阜新市人,遼寧工程技術大學技術與經(jīng)濟學院,副教授,碩士研究生,主要從事會計研究。

公允價值能夠合理地反映企業(yè)的財務狀況,從而提高財務信息的相關性。當價格上漲時,以歷史成本為基礎的資產(chǎn)負債表中,除貨幣性項目外,非貨幣性資產(chǎn)和負債都會被低估,這種報表不能揭示企業(yè)的真實財務狀況,對決策可能不相關。而公允價值與歷史成本相比,能較準確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力,償債能力及所承擔的財務風險,其得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權人、投資者等的決策提供有力的支持;企業(yè)利潤的計算是通過收入與相關的成本、費用配比進行的,收入按現(xiàn)行價格計量,而成本、費用按歷史成本計量。這樣因為收入和費用計量屬性不同造成的價差,不利于正確評價企業(yè)的經(jīng)營成果,所以對于收入和成本、費用均采用公允價值計量屬性更科學合理。但公允價值計量也存在一定的局限性。

一、公允價值計量屬性的局限

(一)信息質(zhì)量的可靠性難以保證

相對于具有客觀性、確定性和可驗證性的以實際交易為基礎的歷史成本計量,公允價值計量雖然在財務報表中能提供更為相關的信息,但因其具有不確定性、變動性,因此難以滿足會計信息可靠性的質(zhì)量要求。

(二)運用公允價值計量的實際操作問題

由于資產(chǎn)的公允價值不容易確定,目前采用公允價值屬性,實際操作時能做到的只能是選擇最接近公允價值的計量,尤其是在資產(chǎn)或負債不存在公平市價的情況下,需要通過預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來探求公允價值的情況。大多數(shù)時候,公允價值的確認只能來源于雙方協(xié)商,那么公允的程度就有待提高了;同樣現(xiàn)值利率的取得也會存在具體困難。這些都給計量公允價值留下可選擇的空間,而且要審核公允價值計量是否準確也比較困難。在目前市場機制不健全,投資者主要以企業(yè)財務報表指標作為投資決策依據(jù),公司內(nèi)部治理結(jié)構尚不合理的情況下,不排除因受自身利益驅(qū)動的高級管理人員可能利用此進行利潤調(diào)節(jié)和會計造假的情況。雖然在新準則中也針對這些情況做了一些規(guī)定,但是這些規(guī)定許多還是定性的概念,仍然存在進行人為操作的空間。

(三)運用公允價值計量的成本問題

首先,公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性,對全部資產(chǎn)和負債運用公允價值計量就意味著每一個會計期間都要對全部資產(chǎn)和負債進行重新計量,除了需要專門的評估計量人員從事準確地確定資產(chǎn)和負債的公允價值工作外,還需會計人員對資產(chǎn)和負債進行全面調(diào)整的賬務處理,這就要增加資產(chǎn)評估成本和賬務管理成本。另一方面,為了預防利用公允價值計量進行盈余管理,運用公允價值計量必須增加監(jiān)管成本。其次,公允價值的運用對于大多數(shù)會計從業(yè)人員來說也是十分陌生的,要掌握新準則的有關具體運用。培訓必不可少,培訓費用也將是一筆不小的花費。要使運用公允價值計量屬性能提高財務信息的相關性和可靠性,必定要增加成本。

(四)公允價值計量可能增加財務報表項目的波動性

在公允價值的計量模式下,經(jīng)濟環(huán)境和風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化,都會引起企業(yè)財務報表的波動,甚至可能誤導財務報表使用者。

(五)公允價值計量與新準則中其他準則的磨合協(xié)調(diào)問題

我國的新準則主要參考了國際準則,同時也根據(jù)我國的實情進行了修改。這些引用與修改在實際操作中會不會出現(xiàn)一些不協(xié)調(diào)的問題,對此我們也不得不進行思考。作為一個完整的體系,各個準則間也有著密切的相關性,它們之間的細節(jié)問題不容忽視。例如,資產(chǎn)減值準則中規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。這條準則減少了企業(yè)操作利潤的空間,但是從另外一個角度講,它與新準則中公允價值理念又是完全相背的。在我國目前市場發(fā)育不完全的狀況下這種矛盾不可避免,因此新準則的內(nèi)部也必須經(jīng)過一個磨合完善的過程。改動后的銜接以及實際操作中必然會碰到一些未曾預料到問題,不斷的解決新問題是我們不得不面臨的事情。

二、對公允價值計量局限性的建議

(一)引入全面收益

全面收益是一個廣泛的收益概念,是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項之外的一切權益上的變動。既包括已確認并已實現(xiàn)的損益,又包括已確認但未實現(xiàn)的損益,前者為傳統(tǒng)損益表上的項目,后者則通過“其他全面收益”來反映,所有這些損益項目均反映在全面收益表中。從金額來講,全面收益=凈收益+其他全面收益。因使用公允價值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準備和資產(chǎn)重組收益,是已經(jīng)確認但未實現(xiàn)的損益,所以我認為那些已確認未實現(xiàn)的損益應反映在全面收益表上的其他全面收益中。理由是其他全面收益反映了已確認未實現(xiàn)的損益,這種損益不代表企業(yè)真實經(jīng)營業(yè)績,若將巨額已確認未實現(xiàn)損益都反映在其他全面收益中,即使企業(yè)利用公允價值確認了巨額利潤也不能說明這個企業(yè)經(jīng)營狀況良好,確認了巨額虧損也不能說明這個企業(yè)面臨倒閉。可見,如果采取這種會計方式,那么將不會有人熱衷于利用公允價值操縱利潤。另外,其他全面收益與凈收益在全面收益表上分開列示,能給會計信息使用者明確提供哪些是已實現(xiàn)損益、哪些是未實現(xiàn)損益,以及更加全面和有用的損益信息。

(二)建立實施公允價值的良好環(huán)境

由于公允價值的表現(xiàn)形式有多種,在會計實務中到底選擇哪種表現(xiàn)形式,有時就依賴于會計人員的職業(yè)判斷能力。因此,為了保證會計信息的可靠性和準確性,全面提高會計人員的素質(zhì)勢在必行。我國應當在今后加強會計人員的職業(yè)教育,大力提高會計人員的素質(zhì),包括業(yè)務素質(zhì)和道德素質(zhì),普及公允價值計量觀念和計量的專門技能。許多財務報表編制者,審計師,分析師和其他人可能會需要一些時間去掌握公允價值計量方法中的專門技能。這一目標可以通過廣泛宣傳有關準則及其指南,使每個人都知道按準則的要求來實現(xiàn)。實施包括教育和實地測試在內(nèi)的周密計劃和國際合作的執(zhí)行程序是極其重要的,而有一個足夠的過渡期以使各方掌握專門技能也是很重要的。總之,公允價值計量成功實行的關鍵是:教育,實踐和時間。”

(三)明確“決策有用觀”的財務會計目標

會計目標是人們通過會計實踐預期所要達到的標準。會計目標定位不同,對會計信息的質(zhì)量特征及提供方式的要求就不相同,這又會進一步導致會計確認,計量和報告方法上的差異。關于會計目標主要有兩種觀點,即“受托責任觀”和“決策有用觀”,在“受托責任觀”下,提供會計信息主要是向資源的所有者報告經(jīng)營者責任的履行情況。為了防止經(jīng)營者隨意操縱業(yè)績,會計信息必須是可靠的,因此也就決定了在“受托責任觀”下應以歷史成本為主要計量屬性。而“決策有用觀”要求會計信息應滿足廣大會計信息使用者進行決策的需要,財務報告應主要反映現(xiàn)時信息,更強調(diào)信息的相關性,以便使公允價值更好地發(fā)揮作用。