房地產企業土地增值稅稅收籌劃研究

卞欣欣

摘要：受到近年來國家對房地產行業泡沫抑制政策的綜合影響，房地產行業領域的稅收管理更加嚴苛，房地產行業市場空間和利潤空間被逐步壓縮。基于這種形勢下，促進房地產行業企業利潤收益的提升，實現企業的市場競爭和長期發展優勢，要求房地產企業必須加大稅收籌劃管理，進一步降低房地產企業稅負。文章針對房地產企業土地增值稅納稅籌劃，首先概述了土地增值稅的概念特征，并分析了一些房地產企業土地增值稅納稅籌劃方面存在的問題，進而就做好房地產企業土地增值稅納稅籌劃，提出了系統的建議措施。

關鍵詞：土地增值稅；納稅籌劃；房地產項目

近年來，國家持續加大對房地產行業領域經營發展的調控力度，對于房地產行業的發展延續了較大力度的稅負征收管控，相關的各項傾斜政策予以了限制，以促進房地產行業市場的穩健發展。隨著房地產調控效果的顯現，以及當前經濟增長下行的綜合影響，房地產企業經營發展面臨的形勢更加復雜嚴峻，特別是處于高風險的經營模式下，一些房地產企業由于自身的經營基礎相對較為薄弱，致使企業發展陷入了瓶頸和困境，尤其是高稅負對房地產項目開發建設帶來的壓力不斷增加。因此，對于房地產企業來說，應該深入分析自身的稅負，尤其是針對土地增值稅問題，探索采取有效的措施進行稅收籌劃，最大程度地降低房地產企業的土地增值稅稅負，實現開發項目建設經濟效益水平的提升，為房地產企業的長遠持續發展提供良好的基礎保障。

一、土地增值稅及土地增值稅納稅籌劃相關內容概述

土地增值稅不僅是政府參與獲取土地收益分配的重要內容，同時也是國家進行房地產宏觀調控的重要舉措。土地增值稅的納稅主體涵蓋了對國有土地使用權及地上建筑物、附著物進行有償轉讓的各類企事業單位以及個人。在課稅對象上，主要是針對進行房地產轉讓所形成的增值額，也就是房地產轉讓收入和扣除項目之間的差額。其中，轉讓收入包括了貨幣、實物以及其他收入；扣除項目主要包括取得土地使用權所支付的金額、房地產的開發成本、房地產開發費用、轉讓環節的稅費以及其他扣除項目等內容。在土地增值稅的計征上，首先計算轉讓收入和扣除項目的金額差額，進而明確增值額，并根據增值額和扣除項目金額比例計算增值率，根據增值稅的稅率進行增值稅稅額的計算和繳納。土地增值稅有著其自身的明顯特點，在課稅的對象上主要是以房地產轉讓增值額為對象，在稅率計算上適用超率累進稅率，土地增值稅的征收面相對較廣，而且有著明顯的行業特點，在納稅額的計算上相對較為復雜，涉及到的稅收政策及規定較多，在土地增值稅的核算歸集方面對于涉稅工作人員的稅收經驗要求較高。

土地增值稅納稅籌劃，主要是為了實現特定稅收籌劃目的所采取和應用的手段以及納稅管理策略。在納稅籌劃方法上，主要有：稅基籌劃，是從應稅收入以及扣除項目等方面，采取降低或者分散收入，以及合理增加扣除項目的方式來降低納稅稅基；稅率籌劃，是根據稅種的稅率特點來降低稅率，特別是土地增值稅適用超率累進稅率，對于稅率層級臨界點的納稅情形，采取合理的稅率籌劃的方式可以有效的降低稅負；稅收優惠籌劃，主要是充分運用稅收政策法規對于相關行業、納稅主體、經營活動等在稅收方面的傾斜照顧措施，以稅收優惠政策的享受來達到抵稅效應，這也是最為常用的稅收籌劃方式。

二、當前房地產企業土地增值稅納稅籌劃存在的問題

第一，納稅籌劃活動還沒有從房地產企業的整體全局進行考慮。納稅籌劃是一項系統性全局性的工作，一些房地產企業在土地增值稅的納稅籌劃過程中，沒有充分考慮房地產行業企業的實際特點，納稅籌劃工作還沒有充分貫穿于房地產企業的項目規劃、建設施工及商品房銷售等各個環節，籌劃工作的重點主要是集中在房地產項目的后期核算階段，對于整個納稅籌劃工作缺乏前瞻性和預見性，工作中缺少統籌，直接影響了納稅籌劃的實際效果。

第二，納稅籌劃空間有待進一步挖掘。土地增值稅涉及到房地產企業項目開發建設的各個領域各個環節，在納稅籌劃過程中需要考慮到各方面的影響因素，然而有的房地產企業納稅籌劃的專業水平不足，仍然存在較大的稅收籌劃空間，如有的房地產企業對于借款利息扣除以及代收費用計入銷售收入等各種稅收優惠政策了解運用不充分，造成土地增值稅計稅基礎沒有得到有效降低，有的房地產企業對于開發成本沒有進行合理的籌劃分析，費用列支范圍界定不夠清楚，導致納稅籌劃不夠科學合理，節稅效應不夠明顯。

第三，納稅籌劃工作基礎需要進一步強化。一些房地產企業對于土地增值稅納稅籌劃管理還沒有足夠的重視，沒有針對納稅籌劃工作建立相應的制度機制，造成納稅籌劃工作具體開展實施過程中缺乏必要的約束和指導。同時，一些房地產企業也缺乏專業的稅務籌劃工作人員，僅由企業內部的會計核算人員從事納稅籌劃工作，導致納稅籌劃工作與房地產企業的業務經營之間沒有形成緊密銜接，納稅籌劃效果不佳。此外，在房地產企業的納稅籌劃過程中，缺少與稅務部門之間的良好溝通協調，對于稅收政策的理解及稅收優惠政策的運用上有時把握不到位，容易造成房地產企業出現納稅籌劃風險隱患。

三、房地產企業土地增值稅納稅籌劃優化分析

做好房地產企業土地增值稅納稅籌劃，應該突出經營收入及可扣除項目兩方面，從降低房地產企業的增值額及減少房地產企業的資金占用等方面入手，制定系統科學的措施來提高納稅籌劃效果。具體可以從以下幾方面改進優化房地產企業的土地增值稅納稅籌劃活動。

第一，科學做好經營收入的納稅籌劃。應該做好以下幾方面：一是應該注重充分運用稅收優惠做好納稅籌劃，按照土地增值稅相關的稅收優惠規定，在普通住宅的出售方面，增值率未達到20%的予以免征土地增值稅，而超過20%則需要全額征收，因此在普通住宅的開發建設方面，應該把20%的增值率臨界點作為銷售定價籌劃的重要因素，平衡好應稅收入以及扣除項目之間的關系。二是土地增值稅具有超額累進稅率以及按次征收的納稅特點，因此在納稅籌劃過程中，房地產企業可以采取增加銷售環節的方式來對銷售收入進行合理的分解，如可以采取將房地產產品以合理的低價方式轉讓于關聯的銷售公司，并由銷售公司予以銷售，進而將土地增值額予以分解，降低土地增值率以及土地增值稅適用稅率，進而達到稅收籌劃的目的。三是做好房地產銷售優惠的具體籌劃，如可以采取折扣銷售的方式，通過扣減折扣額，根據扣減后差額作為收入金額計算土地增值稅，但在具體的操作過程中應該注重按照房地產行業新會計準則等有關規定，做好稅會結合，確保按照規定扣減折扣額。

第二，完善扣除項目的納稅籌劃。在扣除項目的籌劃中應該突出以下幾方面：一是注重做好增加房地產開發支出的籌劃，按照相關的稅務規定，在房地產開發的土地增值稅扣除項目中，對于取得土地價款、相關的稅金以及開發成本等采取據實扣除的方式，對于開發和其他費用則按照土地價款以及開發成本進行計算扣除，竣工后房地產產權歸屬于所有業主，而相應成本支出可以進行稅前扣除，因此房地產企業應該進行綜合計算評估分析，適當的增加房地產的開發成本，尤其是進一步完善基礎設施建設以及公共配套設施，不僅可以提高房地產的售價，同時還可以在開發成本中進行列支扣除，增加開發費用的扣除。二是做好利息費用的具體籌劃。由于房地產開發企業的體量相對較大，資金需求規模較大，因而房地產企業往往有著大量的短期以及長期貸款，因而在企業的賬目上會出現大量的利息支出，應該按照土地增值稅有關具體實施細則的要求做好利息的扣除，并通過計算分析，根據利息支出選擇據實扣除或者計算扣除的方式。三是做好房地產開發企業代收費用的籌劃。在房地產開發企業進行房屋銷售過程中，消費者除了支付購房款項之外，還會支付住房基金、維修基金以及配套設施費等代收費用，按照土地增值稅有關的規定，對于代收費用，如果以房價名義收取在清算時會作為清算收入，如果單獨收取則無法作為清算收入且不能作為扣除項目，因此在具體的籌劃過程中，房地產企業應該探索將代收費用折算房價進行收入，盡可能地降低土地增值稅稅率的級距，從而達到節稅的效果。

第三，優化清算選擇方面的納稅籌劃。對于清算選擇的納稅籌劃，首先，做好清算時點的納稅籌劃，土地增值稅的繳納方式采取的是先預征后清算的方式，也就是按照預征率進行稅款的繳納后，達到一定條件時進行清算，因此應該做好清算時點的具體籌劃。當房地產企業的預繳稅款低于應納稅款時，可以推遲清算來獲取貨幣的時間價值，當預繳稅款超過應納稅款時應該在滿足清算條件下盡早清算，及時收回多繳納的稅款。其次，做好清算單位的籌劃，按照土地增值稅有關規定，清算單位主要是按照審批的項目為單位，涉及到分期建設的相關項目應該單獨清算，在房地產企業的納稅籌劃過程中，應該充分考慮土地增值率，以及適用稅率的問題，對于有關的房地產商鋪、別墅開發等增值率較高的開發項目，與普通住宅及洋房等低增值率項目盡量合并進行清算，以降低土地增值率，減少土地增值稅的繳納。

第四，加強納稅籌劃風險的控制管理。在房地產企業進行納稅籌劃的過程中，還應該增強風險意識，充分考慮納稅籌劃潛在的風險隱患，建立完善的風險管控體系。尤其要充分考慮納稅籌劃方案是否潛在政策風險，籌劃方案制定所依據的政策條文是否具備效力，對于政策條文的理解是否準確適當；充分考慮是否存在操作風險，稅收籌劃方案與房地產企業的經營管理活動實際之間是否匹配，與企業的財務會計業務處理之間是否協調，能否真正產生較好的節稅效果；充分考慮法律風險，在對稅務部門的執法尺度把握上是否適當，是否會面臨法律風險，是否對房地產企業的信用等帶來嚴重不利影響；充分考慮是否存在成本風險，籌劃方案實施成本是否超出了降稅效益。同時，根據風險分析，建立完善的納稅籌劃風險預警體系，在稅收籌劃活動事前，充分分析房地產企業的經營內外部環境以及使用的法律法規，做好事中評估，加強與涉稅各方之間的交流協作，完善納稅籌劃風險預警指標的制定，綜合考慮成本、費用、收入、所得額的變動率，以及稅收貢獻率等情況，及時進行風險的評估分析，最大程度控制納稅籌劃風險問題。

第五，強化納稅籌劃的各項保障措施。提高房地產企業納稅籌劃的實際效果，在具體的實施過程中應該注重強化各項保障措施。首先，房地產企業應該注重全面加強與地方稅務部門之間的溝通對接，尤其是稅務資料的涉及范圍相對較廣，在納稅籌劃過程中應該將涉稅情況與稅務部門及時進行溝通，動態掌握稅務政策的變化，對于一些具體的稅務籌劃措施充分考慮是否符合稅務政策規定，以確保納稅籌劃方案的科學合理。其次，應該做好納稅籌劃和會計核算之間的對接聯系，對稅收政策以及會計制度之間的差異性以及共同點等進行深入的研究，做好會計核算數據以及涉稅數據之間的深入分析，科學地進行納稅籌劃策略的制定，最大程度提高納稅籌劃效果。此外，在納稅籌劃過程中應該注重全面強化內部的協調配合，尤其是房地產企業的管理層應該充分認識納稅籌劃在降低房地產企業的成本支出以及提高經濟效益水平方面的作用，建立完善稅務管理制度機制，加強房地產開發企業的項目建設、銷售、財務、成本、預算等部門之間的協調配合，并加大對房地產企業內部涉稅人員的培訓力度，確保涉稅工作人員全面了解土地增值稅等相關稅務政策規定以及有關的財會法律知識，推動涉稅人員綜合素養能力的提升，促進全面提高企業涉稅事項處理的效率和質量。

四、結語

對于房地產企業來說，做好土地增值稅納稅籌劃，對于有效控制房地產企業的稅負，提高房地產企業的效益水平具有重要意義。在具體的稅收籌劃措施的制訂方面，房地產企業管理層應該進一步增強納稅籌劃意識，強化對各類稅收優惠政策的利用，綜合運用多種稅收籌劃方法，增強稅收籌劃方案的統籌性協調性，進而確保土地增值稅納稅籌劃效果的最優化，促進房地產經營發展效益水平的整體提升。

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（作者單位：山東致通振業稅務師事務所有限公司）