新收入準則對建筑施工企業的影響探析

雷飛飛

摘 要：為了使我國的企業會計準則和國際財務報告準則（IFRS）趨同，我國財政部于2017年7月5日發布了修訂的《企業會計準則第14號-收入》，以下簡稱為新收入準則。此次修訂的新收入準則將原收入準則和建造合同準則合并，對建筑施工行業的收入確認產生了很大的影響。本文探析了新收入準則的主要變化以及這些變化給建筑施工行業的收入確認帶來的主要影響，并對建筑施工行業應如何應對收入準則修訂帶來的影響提出建議。

關鍵詞：新收入準則? 建筑施工企業? 影響及應對

一、新收入準則的主要變化

新收入準則跟原收入準則相比，變化主要體現在四個方面：將原《企業會計準則第14號-收入》和《企業會計準則第15號-建造合同》合并，將建造合同準則并入新收入準則，統一了收入確認標準;收入確認時點發生了變化。原收入準則規定收入確認時點為風險報酬轉移時點，新收入準則將控制權轉移時點作為收入確認時點;對于包含多重交易安排的合同，新收入準則給出了更為明晰的會計處理方式;進一步明確了某些特定交易或事項（如銷售退回交易、售后回購交易、向客戶收取合同預收款等）的收入確認和計量。

二、新收入準則對建筑施工行業產生的具體影響

建筑施工行業是一個圍繞建筑的設計、施工、裝修和管理而形成的行業。該行業簽訂的建造合同具有其自身的特殊性：合同價格一般很高;項目建設周期一般很長，多數建造合同對應的標的項目建設周期可達數年;合同回款較慢，一般晚于建設項目實際建設進度;質保金一般要在5年以上質保期滿時才能收回，且在項目建造完成移交給客戶到質保期滿這段時期內，質保金可能會因建造項目的問題而被扣留一部分或全部扣留，質保金不一定能在質保金期滿時全額收回。

鑒于建筑施工行業的特殊性，我國財政部專門制定了《企業會計準則第15號-建造合同》，作為該行業的會計核算指引文件。

為了與國際會計準則趨同，2017年新收入準則應運而生。建筑施工行業實施新收入準則的主要變化如下：

（一）對合同成本的資本化要求更為嚴格

合同成本包括投標成本和履約成本兩部分。對于投標成本，建造合同準則允許資本化的范圍更大。實務操作中，建筑施工企業一般把成為優先競標方后發生的成本均做資本化處理。而在新收入準則下，建造合同發生的這些投標成本預期能夠收回時才能作為一項資產入賬。新收入準則對合同成本的資本化要求更為嚴格，導致部分合同成本無法資本化。例如建筑施工企業成為優先競標方后發生的調查費用、標書制作費用等，在建造合同準則下可以資本化，但在新收入準則下，該成本屬于沉沒成本，不允許資本化，只能計入費用。對于履約成本，建造合同準則規定與未來合同活動相關且預計可以收回的成本可以資本化，新收入準則則對可以確認為資產的成本做出了具體的規定。新收入準則的規定更加明確，給實務核算提供了依據。

（二）改變了完工進度的衡量方式

由于建造合同和建造項目的特殊性，建造合同準則規定建筑施工企業運用完工百分比法確認收入。對于完工進度的確認，建造合同提供了以下三類方式：第一種是用已累計發生的成本占建造合同預計總成本的比例衡量完工進度。實務操作中，這種方式操作較為清晰簡單，故大多數建筑施工行業均采用這種方式來確認完工進度。第二種方式是用已完成的工作量占建造合同總工作量的比例。由于該工作量的界定較為困難，實務中采用的企業較少。第三種方式是運用一定方式測定的完工進度。新收入準則規定了兩種方法來衡量履約進度，投入法和產出法。跟原建造合同規定的衡量完工進度的方法相比，新收入準則中的投入法和產出法的應用可能會造成提前或延遲確認收入的情況。在應用投入法時，對于履行履約義務沒有幫助的成本需要剔除，例如廢料成本、返工成本、延期成本等。在應用產出法時，所計算的工程量應當考慮因施工建造過程中應用新材料技術等原因造成的前期工作量偏低等情況。若產出法不能真實反映企業的實際履約進度，則應該選用投入法衡量履約進度。

（三）收入確認的時點發生了變化

在建造合同準則下，收入應該按照一段時間內的完工進度確認，不存在在某一個時點一次性確認收入的情況。新收入準則則規定了確認收入時首先應該明確是否符合在一段時間內確認收入的條件，若不符合，則應確認為在某一時點確認收入，即在控制權轉移時確認收入。新收入準則對收入的確認時點要求更加嚴格，會出現建造項目已經完工但因該合同標的控制權尚未轉移而不能確認收入的情況，故可能造成建筑施工企業延遲確認收入的影響。

（四）對收入包含的內容作了細化

建造合同準則規定可變對價（如索賠款、獎勵款等款項）在很可能流入企業時確認為收入。新收入準則將“很可能”變成了“極可能”，可變對價確認為收入的條件變嚴苛，會導致某些情況下延遲確認收入或因不滿足“極可能”的條件而無法確認收入。建造合同未考慮合同價款涉及到的重大融資的時間價值，新收入準則對此給出了明確的規定。新收入準則規定合同期不超過一年的，不考慮重大融資成本，合同期超過一年的，需要將具有重大融資性質的對價乘以折現率，作為未實現融資收益或費用入賬。折現率的選擇可以參考跟客戶單獨簽訂的融資合同的借款利率或者根據對客戶的調查來確認該折現率。

（五）合同變更處理的變化

建造合同準則僅將客戶對合同內容的調整作為合同變更，且未對合同變更的會計處理作出明確指引。新收入準則對合同變更的定義更加明確，并分為三種情況分別作了詳細說明。建造合同準則下，索賠款和獎勵款等都不屬于合同變更，在該款項很可能取得時即可確認為建造合同收入。在新收入準則下，對索賠款和獎勵款確認為收入的要求更為嚴格，可能會導致收入的延遲確認。

（六）披露和列報的變化

建造合同對披露和列報的內容要求較為簡單，新收入準則要求企業應當列報合同資產、合同負債、重大會計政策和會計估計以及其變更等信息，提高了信息披露的要求，能夠保證會計信息的可靠性，更有利于信息使用者的閱讀。

三、建筑施工企業應如何應對新收入準則的影響

（一）加強對建造合同的規范管理

新收入準則下收入確認的五步法模型對合同的要求非常高，這就要求建筑施工行業應重新梳理企業簽訂的建造合同是否滿足收入確認的五步法模型，合同具體條款是否有助于建筑施工企業準確識別履約進度、合同價格、可變對價、是否包含重大融資成本等。若已經簽訂的建造合同不符合新收入準則的要求，應重新擬定合同文本，確保建造合同能夠為建筑施工企業的會計核算提供真實完整準確的依據。

（二）盡早籌劃，做好啟用新收入準則的準備

如前所述，新收入準則的執行會對建筑施工行業產生巨大的影響，企業應該提前籌劃，應對新收入準則對企業帶來的影響：第一，企業應該組建專業的團隊，團隊人員應包括與項目實施相關的預算、經營、財務等人員;第二，企業應該通過專題講座等形式組織財務和業務人員學習新收入準則;第三，新收入準則的實施會對企業的納稅產生影響，企業應該組織專項評估衡量該影響，減少新收入準則的實施給企業帶來的稅務風險;第四，企業應該對正在建造的項目進行專門分析，評估實施新收入準則對該類項目的影響并盡早提出切實可行的應對方案。

（三）規范企業的內部控制

新收入準則看似僅對會計核算提出了更高的要求，實則涉及到企業的各個環節。從前期招投標到合同訂立，從合同實施到收款，再到合同變更等細節的操作處理都會因收入準則的改變而發生較大變化。建筑施工企業應該加強對建造項目各個環節的內控管理，根據新收入準則的要求及時調整和優化內控流程。只有確保內控的設計和執行不存在重大缺陷，企業才能更好地應對新收入準則帶來的影響，保證內控流程更好地為企業的長遠發展服務。

四、結束語

新收入準則的實施可以促進我國與國際會計準則的趨同， 可以更好地對接國際。但是新收入準則的實施對建筑施工企業的影響非常大，對合同成本資本化、收入確認時點、履約進度的確認、合同數據的披露和列報等都會產生較大的影響。為了減少新收入準則對建筑施工企業的影響， 更好地反映建筑施工行業的項目核算，建筑施工企業應該采取積極有效的應對措施。只有這樣，才能規范建筑施工企業的建造項目核算，促進建筑施工企業的長遠發展。

參考文獻：

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