政府審計的合謀風險分析和防范

江磊

[摘要]審計監督的實質是以一種受托責任來約束另一種受托責任，相對委托方而言，兩種責任的受托方都具有明顯的信息不對稱優勢。如果不采取有效措施，受托方或存在構建“信息壁壘”、展開審計合謀、以尋求自身利益最大化的可能。本文基于“理性經濟人”假設，從雙方合謀收益分析入手，提出防范審計合謀的關鍵是約束審計人員，具體措施包括提高合謀成本、降低合謀收益、提高審計績效收益等。

[關鍵詞]政府審計 合謀 風險

從經濟學的角度看，政府審計監督的實質是以

一種受托責任來提升另一種受托責任執行的有效性，即政府委托審計機關對其所授權職能部門或下級政府的履職盡責情況進行監督。但按照“理性經濟人”假設，人類進行經濟決策的過程是理性的，實現自身利益最大化是其重要行為準則；如果被審計單位因利益放棄了其應履行的受托責任，而為逃避懲罰又出讓部分利益形成審計合謀時，作為另一個受托責任人的政府審計人員是否也存在追求自身利益而參與合謀的可能，從而導致審計失敗呢？這是本文分析的重點。

一、政府審計合謀風險的形成誘因

關于審計合謀的相關研究出現較早，其理論基礎也較為豐富，如委托代理理論、信息不對稱理論、“內部人”控制理論等，但目前我國更多針對社會審計開展合謀問題的研究。雷光勇（2004）認為審計合謀現象客觀存在，就注冊會計師而言，表現為提供虛假審計報告、幫助制造假賬等；從報告類型看，舞弊案件中注冊會計師出具的多為“干凈審計意見”，即無保留意見審計報告。管亞梅（2012）認為審計合謀是指注冊會計師或會計師事務所為取得自身利益，取悅、遷就被審計單位；而多重經濟主體的利益博弈和審計質量信息傳遞不均使審計合謀有機可乘。筆者認為，政府審計合謀即政府審計實施者為牟取自身利益而與被審計單位串通，放棄對已發現問題線索的追查或隱匿已核實的問題，導致審計報告信息失真、審計監督失敗的行為。

綜合各方研究成果可知，審計合謀的形成誘因是利益驅使，形成條件是審計雙方所具備的信息優勢。因審計機關不存在贏利目標，其參與審計合謀的可能性極低；但政府審計人員與注冊會計師一樣，相對委托者而言對審計項目本身擁有絕對的信息優勢，如果被審計單位支付“信息租金”，以換取審計人員不披露部分或全部審計信息，則審計合謀就有可能發生。

審計監督的委托代理關系涉及五方，即向所屬部門或下級政府授權并委托審計機關開展審計監督的政府（簡稱“授權的政府”）、被審計部門或政府（簡稱“被審計單位”）、具體履行職責的被審計人員（可能是個別人，也可能是一個群體，統稱“被審計人員”）、接受委托的審計機關及具體執行審計項目的審計人員。如圖1所示。

如前文所述，審計機關幾乎沒有參與審計合謀的動機，被審計單位或人員“買通”審計機關并形成合謀的可能性極低，因此審計機關與授權的政府在監督目標實現上具有一致性，可將其合并為“委托方”；同時，無論是被審計單位還是個人出現履職偏差，其決策、執行以及責任主體均是相關人員，故可以將其合并為“被審計人員”。因此，原五方關系可簡化為委托方、被審計人員、審計人員三方關系。其中，被審計人員是信息的制造者和完全掌握者，審計人員是信息的采集和審核者，兩者相對于委托方而言，均有明顯的信息不對稱優勢；拋開職業道德約束，被審計人員和審計人員有機會通過“合作”來實現自身利益最大化，即形成審計合謀。

二、政府審計合謀風險的收益分析

（一）假設

假設1：審計人員具備發現被審計人員存在舞弊或失職問題的專業勝任能力。

假設2：被審計人員未能履職盡責。因為如果被審計人員按其職責執行經濟活動不存在重大錯誤，則審計雙方就不存在發起審計合謀的動機和可能。

（二）分析

定義被審計人員可提供給審計人員的審計合謀收益為R，其履職問題（包括失職、瀆職、舞弊等）被披露將接受的懲罰成本為C1，履職問題被發現的概率為P1；審計合謀被發現的概率為P2，審計人員將接受的懲罰成本為C2（因審計監督僅為揭示履職問題的監督方式之一，故1≥P1≥P2≥0）。

1.被審計人員進行審計合謀的收益分析。合謀的預期收益R1=-P1C1-R。不合謀的預期收益為-C1。只要R1≥-C1，即-P1C1-R≥-C1，被審計人員就存在合謀收益。

2.審計人員進行審計合謀的收益分析。合謀的預期收益R2=（1-P2）R-P2C2（審計人員取得合謀收益的前提是合謀不被發現，故R需乘以1-P2）。不合謀的預期收益0（注：因政府審計人員屬于國家公務員，目前關于公務員工作績效的物質激勵手段較少，而職稱、職務晉升等非物質激勵手段雖與工作績效相關，但未建立以量化績效為基礎的晉升考核體系，故審計人員對非物質激勵的收益預期也難以量化，為簡化分析，暫估其預期收益為0）。同理，只要（1-P2）R-P2C2≥0，審計人員就存在合謀收益。

3. 合謀收益矩陣分析。如圖2所示。只要有一方不參與，合謀則不成立，雙方的收益都分別為固定的-C1、0，總收益為-C1。而一旦形成審計合謀，收益則變為R1、R2，總收益為：

R1+R2=（-P1C1-R）+（（1-P2）R-P2C2）

=-P1C1-R+R-P2R-P2C2

=-P1C1-P2（R+C2）

只要-P1C1-P2（R+C2）≥-C1，“合謀”就會帶來雙方收益增加。從公式上看，由于C1、C2、R、P1、P2均為變量，審計雙方似乎難以抉擇。但因為被審計人員是信息的充分掌握者，其知曉C1的價值量，而參與合謀的R又由其給出，故其對于是否發起合謀有充分主動權。

通常，C1由問題性質而定，最高可為無限大（包括追繳違法所得和責任追究，嚴重的還將面臨“雙開”等紀律處分甚至刑事處理）；而被審計人員給出的R則遠小于C1，因此其有充足的收益空間發起審計合謀；尤其是在審計初期，被審計人員的信息不對稱優勢較為明顯，可以以較低的R“試探性”發起審計合謀。而審計人員屬于信息的相對弱勢方，其對影響自身合謀收益的P2、R、C2（C2受被審計人員履職問題性質的影響，即與C1有關聯性）等幾個變量值都難以準確預測，因此一般不會主動發起合謀，往往是合謀的參與者。

同時，從總收益來看，該過程有“合作共贏”的可能，即雙方通過“合作”將P2、C2降低，從而實現合謀總收益的提升，這是促成合謀的關鍵因素。通常，被審計人員會努力降低審計人員關于合謀失敗的“風險”預期，如“承諾”不出賣審計人員，即“保證”P2=0。如承諾兌現的話，則審計人員的收益為R，永遠為正，而合謀總收益也變為-P1C1，肯定大于或等于-C1；同時，將許諾的R轉化為一種“期權”，以回避或降低對審計人員的處罰C2。雖然上述承諾往往是空頭支票，但在合謀形成的過程中所描繪的“共贏愿景”，對干擾審計人員決策有至關重要的作用。

（三）結論

1.被審計人員因其具有信息不對稱優勢，極易成為審計合謀的發起者；其履職問題的性質越嚴重，被披露的懲罰成本C1就越大，發起合謀的利益驅動也越大，可為合謀提供的R自然越大；且當其已經放棄自身受托責任時，職業道德和法律法規難以對其形成有效約束。因此，要有效防范審計合謀，主要應針對審計人員采取措施。

2.決定審計人員是否參與審計合謀的關鍵因素為P2和C2，這兩者越小，審計人員參與合謀的風險越小、收益越高，形成合謀的可能性也就越大。而要打破合謀的“合作共贏”可能，就要使P2接近或等于P1，同時提高對審計人員參與合謀的懲戒成本C2，直接降低審計人員參與合謀的收益，從而有效降低合謀形成的可能性。

3.被審計人員會利用信息不對稱優勢誘導審計人員對其合謀收益R2進行錯判，從而促成審計合謀，建立并提高審計人員關于拒絕合謀的收益激勵機制，可以提高形成合謀的“門檻”。

三、基于收益分析的審計合謀防范措施

（一）增加對審計人員的合謀懲戒成本，使其不敢合謀

1.實行審計項目質量終身責任制，戴上防范合謀的“緊箍咒”。實踐中，審計失敗難以杜絕，但審計機關應高度關注審計失敗背后可能存在的履職問題。建立有效的項目質量復核和終身責任追究制度，一旦發生審計失敗（如審計報告未揭示、但其他監督途徑揭示了審計有能力發現的問題），即成立調查組，對審計項目執行過程進行全面復核并分析原因、判定責任。屬于審計資源分配不合理、審計程序執行不徹底的，要嚴格追究相關人員責任并總結經驗教訓；屬于涉嫌審計合謀、隱匿審計問題的，要在核實后依法嚴肅處理并在審計系統內通報。通過貫徹審計項目質量終身責任制，大幅提高合謀被發現的概率P2，形成威懾效應。

2.斬除僥幸心理，系好抵御合謀的“護身符”。審計人員之所以參與合謀，往往是存在僥幸心理，輕信被審計單位關于保守合謀秘密的“承諾”，從而對P2存在誤判。對此，應在司法量刑時，將被審計人員檢舉審計合謀情況作為重大立功表現，一經核實即給予減輕或免除處罰，從而使關于被審計人員遵守“承諾”的期望變成不切實際的幻想；審計人員對P2值預期將大幅上升，法律懲戒的威懾效應也將進一步提升。

3.加大處罰力度，舉起懲戒合謀的“殺威棒”。審計人員參與審計合謀的懲戒成本C2，直接影響了其關于合謀收益的預期。因此，政府應加大對審計人員職務犯罪的處罰力度，明確凡參與審計合謀的審計人員，均按法律法規相關處罰條款的上限，從嚴從重處理。同時，對于審計人員參與審計合謀的違法案例，發現一起、嚴懲一起、通報一起。使黨紀國法成為始終高懸在審計人員頭上的“達摩克利斯之劍”。

（二）降低審計人員參與合謀獲得收益的可能性，使其不能合謀

1.實施異地交叉審計，建立預防以權合謀的“隔離帶”。如前文所述，為了降低審計人員關于合謀失敗的懲戒預期，被審計單位所開出的合謀收益R往往不是直接的物質條件，而是許諾收益“期權”；如形成合謀后，雙方成為“朋友”，被審計單位利用“公權”為審計人員及其家人牟取長期的“私利”。此類共謀隱蔽性強、誘惑力大，而實施異地交叉審計則是有效的“隔絕”手段。審計機關應該以省級以下人財物管理改革為契機，在省域范圍內逐步實現異地交叉審計，尤其是對重點部門、關鍵崗位的審計，應確保由異地審計機關完成。如對縣區主要領導干部的經濟責任審計，應由省級審計機關統一調配其他州市審計局實施，從而有效降低雙方進行權力交換的可能。

2.強化審計項目過程的追溯控制，筑起阻止審計合謀的“防火墻”。審計合謀的主要表現形式是放棄追查已經發現的審計線索，或者隱瞞已經發現的問題，審計人員可以采取隱匿、銷毀相關痕跡資料的方式規避檢查。但若強化現場審計實施系統（AO系統）的痕跡管理功能，要求審計人員實施現場審計的所有取證單、調查記錄等基礎工作均通過AO系統完成并在后臺自動備份，審計人員無權修改備份，即可實現對審計全過程的自動痕跡管理及對審計質量的追溯控制。在項目完成現場審計后，備份數據作為電子檔案資料交由審理督察部門進行審核。如發現審計人員存在重要審計線索未進一步調查或重大問題未在審計報告中披露的情況，則要求審計人員說明原因；審計人員不能提供充分理由的，則交由其他審計組進行審計復核并由機關紀委核實是否存在審計合謀問題，以有效的項目追溯管理和有針對性的項目審核，來降低實現合謀的可能性。

3.建立審計機關全員財產、消費申報制度，架起監管非法獲利的“雷達站”。目前，我國審計機關均按照中辦、國辦印發的《關于領導干部個人有關事項的規定》的要求開展財產申報，申報的主體是縣處級副職以上干部，大部分一線審計人員均不在申報范圍之列。為保證審計隊伍的純潔性，構建保護審計干部的防火墻，應探索審計機關全員財產和消費申報及核查制度，建立數據庫并進行對比分析，發現審計干部存在個人財產異常增長、奢侈消費及隱匿財產或消費等情況則重點核查，以提高審計人員持有違規收益和消費違法收入的成本和風險。

（三）增加審計人員拒絕審計合謀的收益，使其不想合謀

1.將審計人員收入與審計績效掛鉤，為審計人員注入“興奮劑”。目前，我國審計機關執行公務員薪酬制度，缺乏對審計績效的有效物質激勵；審計人員即便不因物質誘惑而參與審計合謀，受“好人主義”思想作祟，也有放棄對問題線索深入調查的可能。應突破傳統薪酬體制約束，增強審計人員工資收入的彈性，建立將主要審計成果（如移送并處理人員、得到上級政府領導批示、取得罰沒收入等）量化評價并與收入掛鉤的激勵機制，增加審計人員對提供高質量審計成果所取得回報的即時期望。

2.將職稱、職務提升與審計績效掛鉤，為審計人員吃下“定心丸”。職稱、職務的授予是對審計人員長期工作業績的認可，應以審計職業化改革為契機，建立量化透明、科學公正的審計職業保障制度，實行職稱、職務并行，職稱與待遇掛鉤，并明確工作業績為“硬指標”。在滿足其他必要條件的情況下，業績達標的審計人員可以直接晉升職稱、優先參與職務競聘。同時，定期公布審計機關所有業務人員的“業績值”，使每個審計人員明確自己所取得的審計業績，以及晉升下一職稱或競聘更高職務所需的業績值。以規范有效的績效評價激勵機制，提升審計人員對提供高質量審計成果的長期期望。

3.建立“廉政基金”制度，為審計人員備下“壯骨粉”。審計人員參與合謀的關鍵誘因是獲取更多收益，如果建立“廉政基金”制度，根據審計人員完成審計的項目數量、項目性質及其在項目中承擔的角色，在其個人專戶中存入“廉政基金”，形成豐厚的收益期權，則可以大大增強審計人員抵御合謀誘惑的能力。具體可按預算執行審計、經濟責任審計、專項資金審計、投資審計等項目分類設置基數，按組長、主審、組員等角色設置系數，參與審計項目的廉政基金收益=項目基數×角色系數。若審計人員廉潔從審，退休后將獲得該筆獎金；若出現違反審計“八不準”工作紀律的，則按一定比率扣減，累計計算，如違規接受宴請一次，扣其個人基金總額的百分之五，以此類推；若出現審計合謀，則取消其“廉政基金”的獲取資格。這樣審計人員抵御合謀的收益就不是0，而是根據工作業績穩定增長的累進期權；同時，越是容易重點被“圍獵”的審計人員，比如組長、主審等，其從業時間更長，基金累計數額更高，與被審計單位違規交往甚至參與審計合謀的潛在損失更大，對合謀誘惑的抵御能力也越強。

（作者單位：云南省審計廳，郵政編碼：650021，電子郵箱：421448211@qq.com）