基于內部控制的審計案件探索

徐鶴田

[摘要]本文指出當前國家審計在案件審計中存在的問題，并從預算管理審計、收支管理審計、政府采購管理審計、資產管理審計、建設項目管理審計和合同管理審計六方面提出基于內部控制理念的審計策略。

[關鍵詞]內部控制 案件 審計策略 審計思考

國家審計轉型需要研究內部控制，并從內部控

制關鍵控制點著手開展預算控制、收支業務控制、政府采購控制、建設項目控制、資產管理控制及合同控制審計，提高審計效率，精準發現重大違法違紀問題。同時，有效的內部控制能防范預算執行、政府采購、資產管理及項目建設等執行上的風險，在當前審計任務繁重、審計力量短期難以改變的情況下，迫切需要審計人員轉變傳統的“就賬論賬”審計思維，提升審計效率和審計能力。

一、當前審計案件中存在的問題

（一）審不了

一是審計能力不足。部分審計人員反應遲鈍，警覺性不高，一些重大問題很可能擦肩而過。二是審計態度不端正。審計過程不可能一帆風順，“守株待兔”式的大要案件極少，因此，面對取證中的重重困難，審計人員需要有“抽絲剝繭”的毅力和細心。部分審計人員在工作中抱著“做好做壞一個樣，多一事不如少一事”的思想，面對審計對象，缺少一種勤于鉆研、敢于亮劍的工作精神和態度，一碰到難題，就給自己打退堂鼓，因此很難取得案件審計成果。三是審計策略不科學。部分審計人員缺乏鍥而不舍、求真務實的精神，在審計應對策略上準備不充分、方法不講究、取證不充分，導致即使存在大要案件也難以查出。

（二）審不明

開展案件審計需要審計人員具備敏銳的視野、扎實的專業素質和“知彼知己，百戰不殆”的綜合能力，同時還要擁有勇于鉆研不服輸的精神。但當前審計人員普遍存在項目業務量多，審計后續培訓不足，缺乏大數據審計分析思維，不能從財務、業務等多角度入手，多方查找審計疑點并獲取證據；不能從內控制度著手，通過分析內部控制制度健全性及有效性，調閱被審計單位重大決策事項、會議記錄等資料，找到單位內部控制的重大薄弱環節。不能從財務資料著手，通過現金盤點、銀行對賬、往來核對及存貨監盤等關鍵資料，掌握真實財務信息，找出被審計單位重大異常事項；不能從業務流程著手，將業務信息數據與財務數據核對，找到其中的異常事項。

（三）審不深

審計深度是審計質量的核心。一個項目是否具有深度，關鍵在于查處違法違規問題時，能否深刻揭示問題本質，能否透過各種現象找到關鍵審計證據，鎖定表象后面的利益輸送及違法本質。在審計案件線索中，審計人員面對被審計單位的解釋或虛假證據，如果沒有“咬定青山不放松”的毅力，極容易失去線索，最終失去審計影響力。當前，基層審計機關案件審計中“審不深”主要體現在兩方面：一是案件性質簡單。移送紀檢機關案件以資金挪用為主，這樣的案件審計方法和取證也較為容易，案件含金量不高 。二是案件數量孤立。在移送案件過程中，往往就事論事，未能將各種違規違紀線索串在一起，缺少一雙透過現象看本質的“慧眼”，案件影響力不夠，如重大資金挪用案件后是否存在瀆職，移送大額資金挪用案件是否一并移送瀆職案件等。由于移送的案件性質簡單、數量孤立，案件審計成果不明顯。

（四）審不服

審計取證應充分、適當，通過審計專業能力、公正形象、廉潔自律使被審計單位心服口服。部分審計人員急功近利，在審計取證中斷章取義，定性不夠合理，在移送案件時過分追求數量，造成被審計單位“配合難”的對立情緒，也影響了審計大環境。此外，審計除發現問題、查處問題外，還應幫助解決問題。部分審計人員在“審幫促”環節做得不夠，審計建議不接地氣，也影響了審計的綜合成效。

二、基于內部控制理念的審計策略

根據《行政事業單位內部控制規范（試行）》，內部控制是指單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控，內部控制的目標在于保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。行政事業單位業務層面內部控制分為預算控制、收支業務控制、政府采購控制、建設項目控制、資產管理控制及合同控制，國家審計也應基于內部控制發現疑點、鎖定問題。

（一）預算管理審計

審計策略：審計行政事業單位預算業務內部管理制度是否建立健全，預算業務管理機構或崗位設置是否合理，內部審核審批有無控制方法，在預算編制、預算審批、預算執行、決算與評價等全過程是否有效控制。

審計案例：

1.預算執行虛列支出。如A單位與B旅游有限公司簽訂職工療休養合同，組織張某等15人到北京進行療休養，實際發生費用4.2萬元。實際支付B旅游有限公司25.2萬元，多支付21萬元，并做支出核算。

2.預算執行率偏低。如A單位第三次經濟普查年初預算814萬元，實際執行142.58萬元，執行率17.52%；A單位肉類蔬菜流通追溯體系建設年初預算315.77萬元，實際執行37.85萬元，結余277.92萬元，執行率12%。

（二）收支管理審計

審計策略：審計各行政事業單位收支業務內部管理制度是否建立健全，收支業務管理機構或崗位是否不相容職務有效分離，各項收入是否及時足額收繳；各項支出審批手續是否完備，資金安全是否有效使用，票據、印章等是否按規定保管使用。重點審計以下方面：一是各項收入是否未入賬或設立賬外賬、“小金庫”；二是票據、印章管理；三是重大支出有無集體決策；四是支出中有無損失浪費；五是是否存在違法違規支出。

審計案例：

1.出納挪用公款。A單位房租和水電費由出納一人收取，并由其向承租戶開具收費票據，出納利用工作之便，公款私存累計541萬元，截留挪用水電費41萬元。

2.假發票。A單位文化墻等廣告由B文化策劃有限公司實施，金額12.9萬元，但發票均為虛假發票。

3.違規報銷發票。審計發現M單位有25筆合計金額9800元票據在雙休日、春節、端午、國慶等節假日消費，票據內容主要為餐費、交通費、住宿費等。其中16筆合計金額7800元發票付款戶名與單位抬頭不一致，兩筆合計金額1080元發票無開票方發票專用章，1筆報銷憑證與所附發票總額不一致。

4.挪用失地農民參保資金450余萬元。H鎮財政所、勞動保障所內控存在嚴重缺陷，勞動保障所內部由章某一人辦理土保業務全過程，既開票又收錢，沒有相應的復核手續。最終查實章某挪用參保資金450余萬元，被法院判處8年有期徒刑。

（三）政府采購管理審計

審計策略：審計行政事業單位是否建立健全政府采購業務內部管理制度，合理設置管理機構或崗位，做到不相容職務有效分離，采購預算編制是否科學，項目是否經過可行性論證，采購與實際需求有無脫節；采購參數制定是否公平公開透明；招標方式是否存在圍標、舞弊等問題；采購驗收是否規范，合同和付款環節審核是否嚴格，實際接收產品與采購合同約定有無差異；采購業務檔案管理是否完善等。重點審計以下方面：一是采購預算是否科學；二是采購內控是否完善；三是采購執行是否公平公正；四是采購驗收是否流于形式；五是采購貨物及服務是否納入績效。

審計案例：

1.音響采購圍標及串換貨物。某市在對全市政府采購專項審計調查中發現，A局就音響采購經財政審批同意預算價265萬元，委托B招標代理公司發布公告及招標事宜，通過公開招標確定C設備有限公司為中標方，合同價258萬元，后設備經過招標領導小組驗收合格。從程序上分析該筆采購內控完善，但實際上卻漏洞重重。審計發現招標代理商與兩家投標單位為同一控制人。音響設備驗收把關不嚴。C公司實際供貨音響部分與招標文件不符，經詢價，實際供貨音響低于投標報價50余萬元。

2.A學校課桌椅采購涉嫌虛假招標。A初級中學課桌椅采購招標代理委托B咨詢有限公司實施，經公開招標確定中標方為C科技設備有限公司，合同價91.98萬元，C公司也在規定時間向A初級中學提供了課桌椅，并驗收合格。但審計發現A學校課桌椅采購存在下列問題：一是本次招標中只有兩家單位參與招標，分別為C科技設備有限公司、D教育器材有限公司，這不符合《中華人民共和國招標投標法》規定。二是D教育器材有限公司經網上工商信息查詢，提示無該單位信息；C科技設備有限公司投標代表E社保單位為某社區保安服務大隊。

3.P單位大院保潔采購涉嫌串標。P單位將大院保潔服務項目招標確定A物業管理有限公司為中標方，中價標34.79萬元。本次投標方只有兩家企業，而這兩家企業投標代表社保繳納單位均為A物業管理有限公司。

（四）資產管理審計

審計策略：各行政事業單位資產包括流動資產、固定資產、在建工程、無形資產和對外投資等。審計應關注資產管理內部控制制度是否建立健全，不相容職務是否有效分離，是否對重要崗位建立定期輪崗制度；貨幣資金收支程序是否存在缺陷，有無核查機制防范貪污及挪用風險；債權清理機制是否完善，有無定期清理；資產驗收、領用、保管、處置程序和審批權限是否完善；無形資產管理是否職責清晰，處置是否規范；對外投資決策有無審批，有無建立有效的跟蹤管理。重點審計貨幣資金管理不相容職務是否分離和資產使用是否納入績效。

審計案例：

1.醫療設備多年閑置涉嫌瀆職。A醫院2014年1月采購的內窺式流產吸引系統，設備價15萬元，設備采購前的論證報告預計年效益8萬元，自采購后閑置時間長達兩年。2012年9月采購的肛腸綜合治療儀，設備價12萬元，設備采購前的論證報告預計年效益10萬元，采購后一直未用。

2.打印機墨盒采購涉嫌違紀。L單位由總務科采購的6種硒鼓，累計采購金額29.53萬元，價格明顯偏高。以實體店相同硒鼓測算，6種硒鼓購價僅需15.5萬元。

（五）建設項目管理審計

審計策略：審計行政事業單位建設項目立項是否科學；項目招標程序是否規范、公開透明；項目建設過程控制是否有效；項目竣工驗收和資產移交程序是否到位；項目會計核算和檔案管理是否符合規范。重點審計以下方面：一是立項是否缺乏可行性研究或可行性研究是否流于形式；二是設計方案是否合理；三是工程招標是否流于形式；四是開工手續是否完善；五是項目變更是否規范，有無頻繁變更導致投資失控；六是項目價款支付是否符合合同約定；七是竣工驗收是否規范。

審計案例：

1.預算編制造價虛高。某鎮B村農民公寓附屬工程招標代理機構為W工程管理公司，預算金額為427.78萬元。由于造價明顯不合理，建設單位將該預算委托另一家中介機構復核，核減額高達101.73萬元，為原預算價的23.78%。

2.工程不合理變更，3人涉嫌瀆職。一是未按圖施工。L建設單位決定將架空層、樓梯間等公共部位涂料改為乳膠漆，總面積7.58萬平方米，中介機構結算審計報告按此面積核定工程造價為97.48萬元。經現場踏勘發現，其中4萬余平方米的室內天棚面實際未做乳膠漆，多計工程款約51萬元。工程量清單要求天棚做法為12mm厚混合砂漿抹灰，涉及工程造價67.49萬元。實際施工中僅在個別現澆板底板不平整處采用混合砂漿找平，現場取樣除梁外未見混合砂漿抹灰，按80%計多計工程款約54萬元。二是不合理設計變更。L建設單位在工程量清單、預算編制前，未經工程招投標領導小組同意，直接要求設計單位出具設計聯系單，取消外墻保溫做法，將原設計圖紙要求飾面磚外墻做法8mm厚抗裂砂漿復合熱鍍鋅鋼絲網、30mm厚保溫漿料，變更為20mm厚抗裂砂漿復合熱鍍鋅鋼絲網，面積共計1.28萬平方米。該項變更，人工成本過高，理論與實際施工中均不可行，且增加造價約70萬元。審計人員將上述線索及時移送紀委，最終查處兩名工程管理人員收受施工方賄賂、一名工程管理人員管理瀆職。

3.保障房招標涉嫌串圍標。P街道安置小區施工由G建設監理有限公司招標代理，采用公開招標方式，共有A、B、D、E、F、G六家公司投標，中標單位為D公司，合同價16905.02萬元。經審計發現，E、F、G三家投標授權代表均為D公司員工，該保障房招投標涉嫌串圍標。

4.多付工程款涉嫌瀆職。部分建設單位工程價款支付存在隨意性，未嚴格按照合同規定的進度付款，甚至出現多付工程款現象。某鎮實施的路燈工程，合同80萬元，預付工程款85萬元，結算審計后再付26.75萬元，多付30余萬元。某鎮辦公樓工程，經審計發現合同價、結算價與累計支付價三者共計多付200余萬元。

（六）合同管理審計

審計策略：審計各行政事業單位合同當事人是否具備履約能力，合同雙方權利義務和違約責任是否明晰，合同文本內容是否符合國家法律法規、行業產業政策要求，合同條款約定是否合理。重點審計以下方面：一是合同簽訂是否規范，是否存在應當簽訂合同的不簽訂、需要招標的合同不招標、將重大經濟合同拆分成若干不重要的經濟合同、違規簽訂擔保、投資和借貸合同；二是合同對方的主體資格審查是否嚴格，簽訂人是否未經授權或者超越權限簽訂合同，導致單位利益受損；三是合同履行是否監控不嚴，是否未按合同規定期限、金額或方式付款；四是是否建立有效的合同糾紛處理機制；五是合同信息安全保密機制是否完善，有無泄露國家秘密、工作秘密或商業秘密致使利益遭受損失。

審計案例：

1.不按合同約定提前支付工程款。某改建工程合同支付條款約定，至綜合驗收合格滿一年方可支付工程款3376.30萬元，實際已支付工程款6930萬元，比合同約定提前支付3553.70萬元。審計將線索移送紀檢部門后，查處兩名工程管理人員分別收受施工單位賄賂20萬元、10萬元，分別判處有期徒刑4年、2年。

2.合同臺賬不全，房租未入賬。A單位為了解決各主要城市辦事處職工住宿及引進高層次人才住房問題，八九十年代相繼在北京、成都、武漢、杭州及A市買了15套商品房，直接記入管理費用，未納入固定資產核算，也未建立合同臺賬。A單位資產管理科科長李某正是利用管理資產的機會，將其中3套房產租金收入長期不入賬，累計貪污公款57萬元。經審計移送紀檢部門，李某如實交待了貪污房租收入、部分收入據為己有并用于消費等問題。

開展案件審計有助于推動政府治理、促進反腐，需要各級審計機關及審計人員加快審計轉型步伐，要有宏觀視野和微觀視角，從政策、制度著手分析政策合理性和缺陷性，全面提升業務素質。同時，基于內部控制的審計案件探索和實踐是一個漸進的過程，在理論層面還需要進一步深入研究，在具體實踐方面還需要不斷總結和積累。

（作者單位：慈溪市審計局，郵政編碼：315300，電子郵箱：441625017@qq.com）