PDCA循環(huán)在內(nèi)部審計質(zhì)量控制中的應(yīng)用

孫秀蘭　施東明　盛江　蘆絮飛　黃晶　徐婧

[摘要]本文以我國內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則為框架，構(gòu)建審計質(zhì)量控制體系模型，并結(jié)合集團(tuán)公司內(nèi)部審計質(zhì)量控制實踐，對PDCA循環(huán)理論在內(nèi)部審計質(zhì)量控制中的應(yīng)用進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞]PDCA循環(huán) 內(nèi)部審計 質(zhì)量控制 模型 應(yīng)用

隨著經(jīng)濟發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，企業(yè)經(jīng)營管理對內(nèi)

部審計服務(wù)需求層次提高，同時內(nèi)部審計也面對來自外部宏觀環(huán)境的更高要求。內(nèi)部審計質(zhì)量內(nèi)涵的深化，給內(nèi)部審計質(zhì)量控制帶來了更多挑戰(zhàn)，迫切需要以系統(tǒng)化、科學(xué)化的質(zhì)量管理方法指導(dǎo)內(nèi)部審計質(zhì)量控制工作，實現(xiàn)不斷優(yōu)化控制效果、有效提升內(nèi)部審計質(zhì)量的目的。

一、基于PDCA循環(huán)的內(nèi)部審計質(zhì)量控制模型構(gòu)建

（一）內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則視角的框架性分析

內(nèi)部審計質(zhì)量控制作為一項系統(tǒng)性工作，需要有目的、有步驟地實現(xiàn)控制目標(biāo)。結(jié)合PDCA循環(huán)的質(zhì)量管理理論，大致可以將內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則提出的控制措施對應(yīng)于PDCA循環(huán)當(dāng)中的各個階段，如圖1所示。

（二）PDCA循環(huán)各階段的內(nèi)部審計質(zhì)量控制要點

1.計劃階段。計劃階段需要達(dá)到的質(zhì)量控制目標(biāo)是對審計服務(wù)方向的準(zhǔn)確把握和資源的充分準(zhǔn)備。（1）機構(gòu)層面。在內(nèi)部審計機構(gòu)層面，計劃階段的質(zhì)量控制主要涉及制度、組織、人力、業(yè)務(wù)四個要素。一是不斷完善內(nèi)部審計制度體系。制度是管理的依據(jù)和原則，是預(yù)防性的事前控制措施。內(nèi)部審計制度建設(shè)應(yīng)從滿足審計全覆蓋的發(fā)展趨勢和全面質(zhì)量管理的理念和要求，從職業(yè)道德規(guī)范、人力資源管理、審計業(yè)務(wù)組織及執(zhí)行管理、審計質(zhì)量及責(zé)任管理等方面，不斷提高內(nèi)部審計制度體系的健全性和有效性。二是保障內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性。一般而言，內(nèi)部審計機構(gòu)組織地位和設(shè)置層次越高，獨立性也越高，內(nèi)部審計作用發(fā)揮就越充分。英美國家的公司治理實踐表明，在審計委員會領(lǐng)導(dǎo)下，雙向報告制度的審計組織機構(gòu)模式可以較好地保障審計獨立性。同時，這種模式也符合內(nèi)部審計準(zhǔn)則要求，能有效地防范審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量。三是增強審計資源與審計目標(biāo)的匹配。一方面是審計資源的培養(yǎng)與維護(hù)，包括根據(jù)審計項目需求，對審計資源增量進(jìn)行科學(xué)控制，有目的、有計劃地引進(jìn)審計人才或建立專家?guī)?，以機動性補充審計資源；還包括圍繞審計目標(biāo)，及時追蹤和學(xué)習(xí)國內(nèi)外先進(jìn)的審計理論、案例和技術(shù)手段，加強內(nèi)部溝通和經(jīng)驗交流，定期開展綜合性專業(yè)技能培訓(xùn)，對審計資源存量進(jìn)行有效維護(hù)。另一方面是審計資源配置，指將項目審計目標(biāo)作為方向，充分考量審計項目的規(guī)模、難度、風(fēng)險及特點，合理安排審計資源規(guī)模，并且合理設(shè)定審計人員資格要求，優(yōu)化配置結(jié)構(gòu)。四是對審計計劃和方案進(jìn)行充分的前期研究。審計計劃和方案的確定應(yīng)結(jié)合企業(yè)未來發(fā)展方向，宏觀把握企業(yè)面臨的內(nèi)外部風(fēng)險，明確審計目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)對初步確定的審計項目進(jìn)行可行性研究，結(jié)合對以往審計情況的統(tǒng)計分析、對審計事項的風(fēng)險評估、對可支配審計資源的統(tǒng)籌安排等，合理、科學(xué)地安排審計項目。（2）項目層面。從實際落實的角度，內(nèi)部審計項目層面也需要參與計劃階段的質(zhì)量控制，主要涉及與審計業(yè)務(wù)直接相關(guān)的審計資源配置、審計計劃及方案確定兩個要點。參與編制、征求建議及意見，開展審前調(diào)查并編制審計實施方案，恰當(dāng)及時地提出意見、建議。

2.執(zhí)行階段。執(zhí)行階段需要達(dá)到的質(zhì)量控制目標(biāo)是保證審計實施全過程符合準(zhǔn)則規(guī)范的要求，有效防范審計風(fēng)險。（1）機構(gòu)層面。內(nèi)部審計機構(gòu)層面在執(zhí)行階段的質(zhì)量控制主要是立足監(jiān)督管理，建立審計項目督導(dǎo)機制，在審計項目運行中，對審計質(zhì)量實行事中控制，縮短信息溝通傳遞時滯，使重大、疑難、爭議事項的會商關(guān)口前移，同時對內(nèi)部審計項目實施階段質(zhì)量控制產(chǎn)生外部約束力，有力強化審計質(zhì)量事中控制。（2）項目層面。執(zhí)行階段的質(zhì)量控制關(guān)鍵在內(nèi)部審計項目層面，將直接影響審計質(zhì)量的高低。一是突出審計方案引領(lǐng)作用。審計組應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計方案確定的審計范圍、內(nèi)容、重點、方法和步驟，建立有利于質(zhì)量控制責(zé)任履行的書面化質(zhì)量控制單。二是監(jiān)督審計實施過程。對審計程序執(zhí)行和重點審計事項取證的深度和廣度進(jìn)行監(jiān)督，定期召開審計組碰頭會，對審計工作開展情況進(jìn)行交流和梳理，便于組長、主審及時跟蹤審計項目實施過程，監(jiān)督和指導(dǎo)審計組成員加大對重大經(jīng)濟事項、重大資金、重大風(fēng)險的審計力度。三是加強審計基礎(chǔ)工作標(biāo)準(zhǔn)化管理。要求形成的審計文檔資料符合準(zhǔn)則及規(guī)范要求，包括有目的地對相關(guān)審計證據(jù)進(jìn)行采集、存檔等操作。實施審計日記制度，對審計過程留痕，審計工作底稿要內(nèi)容完整、記錄清晰、結(jié)論明確，客觀反映項目審計方案的編制、實施情況，以及與形成審計結(jié)論、意見和建議有關(guān)的所有重要事項。通過審計人員工作記錄標(biāo)準(zhǔn)化管理，實現(xiàn)對審計工作的質(zhì)量掌控。

3.檢查階段。檢查階段需要達(dá)到的質(zhì)量控制目標(biāo)是通過對已完成的審計工作進(jìn)行事后質(zhì)量控制，歸納整理及評價審計工作質(zhì)量。（1）機構(gòu)層面。內(nèi)部審計機構(gòu)層面兼具業(yè)務(wù)管理和職能管理的地位，在檢查階段既要對審計項目進(jìn)行業(yè)務(wù)審理，又要對審計工作質(zhì)量進(jìn)行綜合評估。一是建立完備的審理流程。一方面是內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，包括審計項目資料及信息的傳遞、審理意見的提出與落實、審定報告的復(fù)核等。對重大事項、爭議問題的定性及意見建議，應(yīng)形成集體審理機制，進(jìn)行質(zhì)量把控；另一方面是外部溝通協(xié)作流程，包括與管理層、相關(guān)職能部門及被審計單位之間的信息交流及意見征詢等，發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)層面的平臺效應(yīng)，增加審計價值。二是全面開展內(nèi)部審計質(zhì)量綜合評估。這是總結(jié)工作亮點及不足的良好方法，應(yīng)從人員與項目兩方面進(jìn)行質(zhì)量評價，對于人員，可以從工作效率效果和專業(yè)技能檢驗等方面進(jìn)行評價；對于項目，則從審計成果的大小、審計目標(biāo)的完成程度、內(nèi)外部對審計組的評價、審計方案的實施效果以及審計證據(jù)和基礎(chǔ)工作質(zhì)量等方面進(jìn)行評價。通過分析研究，發(fā)現(xiàn)實際情況與預(yù)期目標(biāo)存在出入的原因，吸取經(jīng)驗教訓(xùn)，尋找解決辦法，為后續(xù)處理奠定基礎(chǔ)。（2）項目層面。在檢查階段，內(nèi)部審計項目層面的質(zhì)量控制要點是建立并嚴(yán)格執(zhí)行審計項目復(fù)核機制，即審計組長、主審及分組組長對審計人員形成的審計工作底稿進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核；審計組長對主審撰寫的審計報告初稿進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核。各級復(fù)核人員除了要承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，也要明確復(fù)核內(nèi)容，要以審計取證及內(nèi)容描述為基礎(chǔ)，以審計定性、意見及建議為核心，做到層層把關(guān)、分級負(fù)責(zé)。

4.處理階段。處理階段需要達(dá)到的質(zhì)量控制目標(biāo)是審計質(zhì)量問題補救、審計結(jié)果落實和效果追蹤，促進(jìn)審計價值的實現(xiàn)。（1）機構(gòu)層面。一是建立審計項目評優(yōu)及退回機制。對審計質(zhì)量優(yōu)秀的項目進(jìn)行獎勵，促進(jìn)審計經(jīng)驗推廣運用；對存在質(zhì)量缺陷的項目進(jìn)行退回，及時采取補救措施，保障審計產(chǎn)品質(zhì)量。二是建立內(nèi)部審計責(zé)任追究機制。內(nèi)部審計責(zé)任追究機制可落實質(zhì)量評估結(jié)果，應(yīng)明確責(zé)任追究程序和處理形式，將處理決定與績效考核掛鉤，從而有效規(guī)范內(nèi)部審計人員行為，明確各級責(zé)任，盡量減少審計過失。三是強化審計效果跟蹤。首先，抓好審計結(jié)果整改落實，這是審計工作增加組織價值、促進(jìn)組織實現(xiàn)目標(biāo)的關(guān)鍵。其次，定期組織后續(xù)審計，對被審計部門進(jìn)行問題整改所采取的措施及其最終成效進(jìn)行審計，驗證審計建議的實際執(zhí)行效果。最后，在質(zhì)量控制的處理階段，做好滿意度調(diào)查，在審計需求滿足度方面取得審計質(zhì)量外部評價，為進(jìn)一步提升審計服務(wù)水平奠定基礎(chǔ)。（2）項目層面。一方面，對經(jīng)檢查合格的審計項目建立審計檔案，對經(jīng)檢查退回事項執(zhí)行補救措施；另一方面，跟蹤內(nèi)部審計機構(gòu)層面給出的質(zhì)量綜合考評結(jié)果，進(jìn)行工作改進(jìn)。

（三）質(zhì)量控制各層面及階段間的銜接關(guān)系

1.兩個質(zhì)量控制層面之間的銜接關(guān)系。機構(gòu)層面質(zhì)量控制在計劃階段（P）和處理階段（A）具有統(tǒng)領(lǐng)作用。項目層面在計劃階段（P）和處理階段（A）的控制措施成為機構(gòu)層面質(zhì)量控制中部分控制措施的前后環(huán)節(jié)，協(xié)同一體發(fā)揮作用。而內(nèi)部審計機構(gòu)層面、項目層面的執(zhí)行階段（D）和檢查階段（C）又是并行發(fā)揮作用的。機構(gòu)層面的督導(dǎo)、審理與項目層面的業(yè)務(wù)指導(dǎo)、三級復(fù)核等控制措施，各司其職，形成獨立統(tǒng)一的關(guān)系，充分發(fā)揮質(zhì)量控制作用。

2.PDCA各階段之間的銜接關(guān)系。PDCA循環(huán)理論應(yīng)用于內(nèi)部審計質(zhì)量控制，實質(zhì)是引入一種工作邏輯，形成整合、協(xié)同的閉環(huán)效果，擊破管理孤島效應(yīng)。這種工作邏輯即先整體劃分PDCA階段，使內(nèi)部審計項目和機構(gòu)兩個層面的系列內(nèi)部審計控制措施形成循環(huán)關(guān)系，每一次循環(huán)的結(jié)果運用于下一次循環(huán)，同時，每個階段的控制措施也同樣以PDCA循環(huán)方法指導(dǎo)實施過程，不斷改進(jìn)實施效果，并對整體質(zhì)量控制產(chǎn)生積極影響，構(gòu)建出大環(huán)套小環(huán)、動態(tài)階梯式提升的系統(tǒng)性全面質(zhì)量控制程序。通過各層面、各階段間的銜接關(guān)系，使得內(nèi)部審計質(zhì)量控制措施構(gòu)成一個有機整體，可用內(nèi)部審計質(zhì)量控制PDCA模型示意圖直觀表現(xiàn)，如圖2所示。

二、集團(tuán)公司優(yōu)化內(nèi)部審計質(zhì)量控制實踐

集團(tuán)公司審計部、直屬審計服務(wù)中心和二級單位審計部門實行分級管理，在以下基于PDCA模型優(yōu)化質(zhì)量控制的實踐中，內(nèi)部審計機構(gòu)層面由審計部和直屬審計服務(wù)中心共同構(gòu)成，內(nèi)部審計項目層面由直屬審計服務(wù)中心構(gòu)成。

（一）計劃階段

機構(gòu)層面：自2011年開始，陸續(xù)發(fā)布《審計人員職業(yè)道德規(guī)范》《審計項目計劃管理暫行辦法》《審計項目質(zhì)量管理辦法》等十余項制度，內(nèi)部審計質(zhì)量控制制度體系不斷完善；目前集團(tuán)公司實行向管理層和治理層雙向報告審計結(jié)果的模式，有效保證了審計獨立性；關(guān)注審計人員職業(yè)發(fā)展，嘗試以審代訓(xùn)等方式，強化整體隊伍職業(yè)素質(zhì)；統(tǒng)籌審計資源安排，根據(jù)審計項目規(guī)模和難度安排審計組成員，原則上由審計專家或業(yè)務(wù)帶頭人擔(dān)任主審；依據(jù)管理部門委托函、管理層或治理層需求及集團(tuán)公司經(jīng)營管理風(fēng)險評估安排審計項目計劃，專項審計引入立項前調(diào)查研究機制，形成立項報告；強化了審計方案的集體研究機制，經(jīng)機構(gòu)層面和項目層面探討，必要時征詢集團(tuán)公司管理層相關(guān)部門意見，研究確定審計方案后進(jìn)入審計項目的現(xiàn)場實施。

項目層面：2012年起引入審前調(diào)查機制，通過現(xiàn)場或遠(yuǎn)程調(diào)查，預(yù)先搜集和分析被審計單位相關(guān)情況，并在此基礎(chǔ)上形成審計方案。近年來，更加注重對被審計單位的重大風(fēng)險評估，確定審計疑點，提高審計方案的針對性。

（二）實施階段

機構(gòu)層面：不僅通過管理信息系統(tǒng)開展遠(yuǎn)程督導(dǎo)，還會在必要時深入審計項目一線開展現(xiàn)場督導(dǎo)，及時了解項目進(jìn)展，把握審計方向，實施審計質(zhì)量控制。

項目層面：各審計組以審計方案為指引，重點關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域、重點審計事項和關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)，結(jié)合審計團(tuán)隊自身特點采取培訓(xùn)指導(dǎo)及研討、定期進(jìn)度會、審計日志控制等多種質(zhì)量控制措施，強化審計現(xiàn)場及基礎(chǔ)工作的質(zhì)量控制。

（三）檢查階段

機構(gòu)層面：實行審計部一級審理，在原有審理流程基礎(chǔ)上，引入由部領(lǐng)導(dǎo)、副總師及相關(guān)項目管理部門參與的集體審理機制，進(jìn)一步強化審理力度。同時，對于綜合審計評價、重大審計問題定性及處理，均與集團(tuán)公司整體發(fā)展部署保持統(tǒng)一，從防范重大經(jīng)濟損失、重大違法違規(guī)、重大經(jīng)營管理風(fēng)險的角度進(jìn)行宏觀把握。將審理中發(fā)現(xiàn)的落實深度不夠等問題，及時與集團(tuán)公司管理層溝通，必要時組織聯(lián)合調(diào)查，保證審計事項的核查深度及審計意見、建議的合理性、可行性。此外，制定審計質(zhì)量提升實施方案，對審計流程逐個環(huán)節(jié)分步驟開展質(zhì)量檢查，全面提高審計人員重大問題發(fā)現(xiàn)能力及審計取證能力，提升審計現(xiàn)場管理水平。

項目層面：建立基于審計組長負(fù)責(zé)制的三級復(fù)核機制，對已完成的審計底稿、審計報告，及時確認(rèn)具體審計目標(biāo)的完成情況和審計措施的有效執(zhí)行情況。同時，完成審計質(zhì)量提升實施方案在項目層面的質(zhì)量檢查工作。

（四）處理階段

機構(gòu)層面：一方面針對審計結(jié)果進(jìn)行落實處理，根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)事項向被審計單位下達(dá)審計決定或意見書，對違規(guī)行為依規(guī)給予處理、處罰，或予以指明并責(zé)令其整改；同時建立審計問題清單，開展后續(xù)審計調(diào)查，強化審計結(jié)果落實情況監(jiān)督，促進(jìn)審計閉環(huán)管理，發(fā)揮審計實效。另一方面針對審計質(zhì)量檢查進(jìn)行落實處理，對經(jīng)集體審理確認(rèn)的不合格審計項目、底稿，實行退回機制，并體現(xiàn)于審計項目質(zhì)量綜合評價；定期開展底稿、項目的推優(yōu)評優(yōu)工作。

項目層面：建立績效考核兌現(xiàn)機制，將內(nèi)部審計機構(gòu)層面做出的退回、評優(yōu)，結(jié)果兌現(xiàn)到人，發(fā)揮警示、激勵作用，并在后續(xù)審計工作中改進(jìn)不足、推廣經(jīng)驗，促進(jìn)審計質(zhì)量提升。

（五）層面、階段間的銜接

在優(yōu)化內(nèi)部審計質(zhì)量控制過程中，各層面及階段的銜接不斷強化。一方面，內(nèi)部審計機構(gòu)與項目層面協(xié)同性增強，例如，在計劃階段，審計方案搜集信息、提供建議、草擬審計方案初稿等由內(nèi)部審計項目層面完成，但審計方案的最終確定已上移至內(nèi)部審計機構(gòu)層面把控。結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部情況的同時，項目層面發(fā)現(xiàn)審計工作方案不適用于被審計單位，要及時與機構(gòu)層面溝通，進(jìn)行修改完善。另一方面，內(nèi)部審計機構(gòu)與管理層相關(guān)部門增強溝通協(xié)作，通過意見征詢、工作協(xié)調(diào)等方式，深化對集團(tuán)公司經(jīng)營管理活動的了解和認(rèn)識，增強審計成果的針對性和適用性。此外，內(nèi)部審計質(zhì)量控制的各個階段也不再各自孤立、單線運轉(zhuǎn)，而具有更多機動性。

將PDCA循環(huán)理論引入內(nèi)部審計質(zhì)量控制，構(gòu)建具有動態(tài)性、系統(tǒng)性、綜合性特點的質(zhì)量控制模型，有助于對內(nèi)部審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的遵循，促進(jìn)內(nèi)部審計對企業(yè)經(jīng)營管理監(jiān)督和服務(wù)功能的發(fā)揮。

（作者單位：中國石油審計服務(wù)中心，郵政編碼：100028，電子郵箱：sxl@cnpc.com.cn）

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