淺談融資租賃業(yè)務中的稅收成本

姚紅娟

摘要：對比融資租賃業(yè)務中，直接租賃和售后回租兩種不同方式增值稅和企業(yè)所得稅稅收成本差異，以及在直租方式下對租賃物件全價開票時間的策劃，導致稅款繳納時間不同，產(chǎn)生的資金時間價值的論述，為單位的融資管理提供思路。

關(guān)鍵詞：融資租賃；直接租賃；售后回租；稅收成本；資金時間價值；融資管理

融資租賃業(yè)在世界各國隨著經(jīng)濟的發(fā)展而逐步壯大，目前已成為與銀行信貸、證券并駕齊驅(qū)的第三大金融工具。中國的融資租賃業(yè)最早誕生于二十世紀八十年代，近年來，在國務院以及商務部、銀監(jiān)會等部門相繼出臺一系列利好政策的鼓勵下，融資租賃行業(yè)呈現(xiàn)出快速增長的良好勢頭，并為整個經(jīng)濟社會的持續(xù)發(fā)展作出了貢獻。

融資租賃和傳統(tǒng)租賃不同：傳統(tǒng)租賃以收取承租人的租賃使用費為目的，以租賃時間長短計算租金，與租賃物件的所有權(quán)無關(guān)；而融資租賃以承租人占用融資成本的時間計算租金，往往在租賃期結(jié)束時，約定支付少額費用，即可實現(xiàn)租賃物件所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。

一、融資租賃模式

目前國內(nèi)企業(yè)開展的融資租賃，其業(yè)務模式基本以直接租賃、售后回租為主，兼有其他模式：聯(lián)合租賃、轉(zhuǎn)租賃、杠桿租賃、風險租賃、委托租賃、項目租賃、混合性租賃等，國內(nèi)融資租賃企業(yè)采用的不多，本文就直接租賃、售后回租兩種最常見的模式，淺析納稅成本，以供參考。

（一）直接租賃

直接融資租賃，指由承租人根據(jù)需要選擇購買的租賃物件和供貨商，出租人自行出資購買并出租租賃物件給承租人收取租金的租賃形式。在整個租賃期間承租人沒有所有權(quán)但享有使用權(quán)，并承擔租賃物件的維修和保養(yǎng)。

直接租賃的優(yōu)點是門檻低，能快速獲取擴大生產(chǎn)用設(shè)備投入使用，本金和利息可參與增值稅抵扣，缺點是不具有資金自主權(quán)，適用于企業(yè)固定資產(chǎn)購置，技術(shù)改造和設(shè)備升級支出。

（二）售后回租

售后回租，指企業(yè)將自制或外購的資產(chǎn)出售給出租人，然后向出租人租回使用，定期支付租金，承租方?jīng)]有資產(chǎn)的所有權(quán)，但有使用權(quán)，同時承擔維修和保養(yǎng)的責任。

售后回租的優(yōu)點融入資金使用權(quán)靈活，缺點是對承租人的審查要求更嚴，且租賃的利息支出不能抵扣進項稅金。適用于企業(yè)流動資金不足時，大型項目投資，具備長期增值前景的新產(chǎn)業(yè)投資。

二、不同租賃模式對承租人增值稅的影響（暫不考慮2018年5月1日后增值稅稅率下調(diào)）

（一）直接租賃

根據(jù)財稅[2016]36號所附《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中規(guī)定現(xiàn)代服務業(yè)的租賃服務包括融資租賃服務和經(jīng)營租賃服務，融資性售后回租不按照本稅目繳納增值稅。

又根據(jù)財稅[2013]37號文件的規(guī)定，“營改增”后提供有形動產(chǎn)租賃（包括有形動產(chǎn)的融資租賃和經(jīng)營性租賃）服務的增值稅稅率為17%。因此融資租賃-直接租賃，租賃公司按收到的租金（含租賃物件的本金和利息性收入）開具17%增值稅專用發(fā)票，承租人可以抵扣。

（二）售后回租

全面營改增前，融資性售后回租業(yè)務按有形動產(chǎn)租賃服務繳納17%的增值稅，承租方取得的融資性售后回租業(yè)務的進項稅額可以抵扣其銷項稅額。

從2016年5月1日起，依據(jù)財稅[2016] 36號文及相關(guān)附件規(guī)定，納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。融資性售后回租取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照金融服務中的貸款服務繳納增值稅，貸款服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

所以營改增后，采用售后回租模式的承租人從租賃公司取得本金發(fā)票、利息收入發(fā)票都不能抵扣。由于承租人在購入租賃物時已抵扣進項稅額，將租賃物出售給租賃公司是不用開票繳納稅款的，所以與直接租賃相比真正損失的只是利息部分的進項稅額，但僅此一點，就導致了租賃模式更多向直接租賃轉(zhuǎn)變。

三、不同租賃模式對承租人企業(yè)所得稅的影響

（一）直接租賃

根據(jù)租賃會計準則，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，這就包括了資產(chǎn)的價值和利息部分，即按稅法可扣除的折舊金額與按會計準則計提的折舊金額不同，同時稅法上不承認會計上每期分攤計入財務費用的未確認的融資費用，因此年終申報企業(yè)所得稅時應相應調(diào)整應納稅所得額，在折舊年限與租賃期限一致的前提下，調(diào)增的利息支出與調(diào)減的折舊額相等，對承租人各期的企業(yè)所得稅繳納無實質(zhì)性影響。

如果企業(yè)按資產(chǎn)的折舊年限來進行會計核算，且折舊年限大于租賃年限，由于每期支付的租賃支出不能在租賃期內(nèi)全額在稅前扣除，導致企業(yè)提前繳納企業(yè)所得稅，產(chǎn)生資金時間價值損失。

例：某企業(yè)以直租方式租入一臺原值100萬元設(shè)備，租期5年（等額租金季度付款），按利率5%計算，租金總額112萬元，每年需支付租金約22.4萬元，每年支付的租賃費中設(shè)備價值分別約為：18.1萬元、19萬元、19.95萬元、21萬元、21.95萬元。

按企業(yè)所得稅法實施條例對融資租入固定資產(chǎn)的租賃費支出的規(guī)定，每年可提取的折舊費用與每年支付的租賃費中設(shè)備價值相同，每年可扣除融資費用分別約為4.3萬元、3.4萬元、2.45萬元、1.4萬元、0.45萬元，即每年稅前可扣除成本的均為22.4萬元。

如果按資產(chǎn)的折舊年限進行會計核算，該設(shè)備使用年限為10年，，每年計提折舊10萬元（平均年限法），每年稅前扣除10萬元，就會導致租賃支出不能在租賃期全額在稅前扣除，導致提前繳納企業(yè)所得稅。

（二）售后回租

根據(jù)國家稅務總局2010年第13號文《國家稅務總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》中企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。

兩種租賃模式下，當資產(chǎn)折舊期限與租賃期限不同時，就會產(chǎn)生納稅的時間差異。

四、租賃公司開票時點對承租人資金成本的影響

根據(jù)財稅[2016]36號文規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

在融資租賃-直接租賃的方式下，承租人按合同約定時間付款，出租人按收到款項的時間開具發(fā)票，是提供租賃業(yè)務公司的通常做法。因為稅法未明確融資租賃業(yè)務發(fā)票開具時間，按上述規(guī)定可以按合同約定的付款期開票，也可先開具發(fā)票。因為租賃公司購買租賃物件時，已全額取得租賃物件的增值稅進項稅金，按3-5年（按季）給承租人開具租賃物發(fā)票時，就取得了推遲繳納增值稅的時間價值。

作為承租人，就租賃物件的全價什么時候開票，可與租賃公司協(xié)商解決，租賃公司在租賃期起租日給承租人全額開具租賃物件的發(fā)票，不會給租賃公司造成增值稅稅負增加（銷項稅額和進項稅額相抵基本持平），承租人獲得了提前抵扣增值稅進項稅額的時間價值優(yōu)惠。

例：假設(shè)租賃物件不含稅價5000萬元，增值稅稅額（暫按17%稅率計算） 850萬元。

（1）承租人期初一次性取得發(fā)票：可以抵扣增值稅進項稅額850萬元，在承租人有銷項稅需要繳納的情況下，當期應繳納稅金減少（資金少流出）850萬元。

（2）承租人分5年按季取得發(fā)票：分20期抵扣，每期抵扣42.5萬元，在承租人有銷項稅需要繳納的情況下，當期及以后的19期每期應繳納稅金減少42.5萬元，資金少流出現(xiàn)值（按4.28%/年的折現(xiàn)率計算）761.5萬元。

五、結(jié)論

如能與出租人達成提前就租賃物件先開具發(fā)票，承租人可獲得提前抵扣增值稅進項稅額（總抵扣金額850萬元）節(jié)省的資金時間價值88.5萬元（850萬元-761.5萬元）。

為推進管理會計體系建設(shè)，提升單位內(nèi)部管理水平，增強價值創(chuàng)造力，財政部出臺了《管理會計應用指引第500號——投融資管理》應用指引。該指引中要求融資報告中重點要對融資渠道、融資方式、融資成本等事項進行說明。融資的利率、不同融資方式導致的納稅成本、資金時間價值的不同，也是融資管理中需考慮的因素。實際業(yè)務中，我們要不拘泥于固有的做法，拓寬思路，實現(xiàn)管理會計的應用。

參考文獻：

[1]《國家稅務總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務總局2010年第13號）.

[2]《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）.