注冊會計師對成本費用審計策略探究

虞侃

摘要：成本費用數據必須在會計資料中真實、準確、完整地體現，這樣才能夠確保公司報表符合會計準則的要求。由利潤等于收入減去成本費用可知，成本費用的真實性直接影響到公司的會計利潤，而這正是部分公司在成本費用中做文章，實現會計利潤的轉虧為盈。注冊會計師需要具備識別數據真偽的能力，嚴格要求自身，提高職業能力，避免審計風險，切實維護中小投資者的利益。

本文首先通過闡述成本費用在公司財務中的具體體現，并著重指出成本費用對企業稅收的影響，然后分析公司成本費用造假主要的途徑，并針對相應途徑，結合現代風險導向審計，提出注冊會計師需要突破傳統的審計策略，采取創新、適當的策略。

關鍵詞：成本費用 審計策略 創新

注冊會計師需要針對企業財務報表進行監督、鑒證，確保其數據的真實性，同時敢于揭露企業存在的作假、舞弊現象，成本費用作為財務中的重要一環，往往成為企業左右會計利潤的有效途徑，故注冊會計師需要適當的審計策略，以提高審計質量，節約審計成本。

一、成本費用在財務中的體現及具體作用

由利潤等于收入減去成本可知，利潤與費用存在著反向關系，故在保證收入不變的前提下，如果降低了費用成本，在會計數據中的體現便是利潤的增大。如果作假，成本的變化分為增加和減少，在連續盈利、經營良好的情況下，往往會出現成本增加的作假現象，這是因為成本增加，利潤減少則需繳納的企業所得稅會減少，這樣，實現利潤的轉移，將更多的利潤留在企業的運轉之中。不過，對大型的國有企業而言，成本不會無故增加，這是因為專用發票能夠反映其經濟行為。在成本作假增加的時候便會出現企業的會計利潤低，納稅也低，但是企業的投資行為則會增加。

在固定資產的購買中，由于涉及的基數偏大，這樣會使得成本出現大幅增長，同時，為成本作假提供了可以操作的空間，但是如果通過審計，調查發現購置的成本極不合理則會成為資產流失的有力證明。審計中不能單單針對靜止的發票、合同等審查，還需結合當時的市場價格對成本做出準確的判斷，杜絕數據由于時效問題帶來失真現象。如果企業建設固定資產，則工期的長久性決定了成本費用的規模，故期間的耗費同樣值得審查，并且作為重點，持續督促，因為建設中存在著諸多問題，比如材料預購與使用數量的出入，建設規模與審批規模是否存在出入，工人數量及工資數據的準確性等等。

成本費用具有明顯的抵稅作用，并且多數企業都會合理安排，實現稅收籌劃，但是成本費用由于列支次序的原因，在所得稅前列支的可以抵扣；有條件限制的，在條件范圍內進行抵扣。總之，企業會充分利用成本費用的抵扣作用，實現盡量少交稅。所以，部分企業會最大限度增加成本費用，同時不影響現金流，為了實現這一目的，自然會出現舞弊現象，所以成本費用項目的審計尤為重要。

二、企業實現成本費用虛假的途徑

成本費用的無故增加或減少有著多種方式，成本存在無故增加的情況并不多見，主要是成本費用的無故減少，實現利潤的突破，特別是上市公司在虧損一年后，下一年會通過多種方式實現利潤的轉虧為盈，這時成本的操作常常成為突破口。比如實現成本費用的延期，拖到下一個會計期間等，無故減少成本的錄入等。

（一）延期分配

通過將成本分配到多個會計期間，在當前期間實現成本的大幅減少，但是不斷后推的方式違反了權責發生制的原則，故需要嚴加管理，杜絕存在無故將費用資本化，將成本進行攤銷。當前，部分企業會通過將員工培訓費、廣告費，教育經費等轉移到多個會計期間中，實現成本的后移。這樣，實現繼續上市的條件，投資者不會對成本的減少有著清晰的認識，注冊會計師需要嚴格審查，注冊會計師出具的審計意見是投資者是否繼續持有股票的判斷之一。

（二）非法錄入成本數據，實現成本費用的少算

通過成本最終擔付人的轉移實現成本的少計。比如上市公司通過關聯交易，以低于市場價格的方式進行交易，實現成本的減少，由于部分上市公司可能通過將費用轉為公司的主要控制人進行擔負，這樣，公司的經營中，會將控制人擔負的費用作為利潤計入會計數據中。

（三）在折舊及減值準備中做文章，實現利潤轉正

例如，在一個會計期間內，更換固定資產的折舊方式，這樣的方式，比較容易察覺。另外，在計提減值準備時，增加減值準備數額，在當期實現利潤為負，但是在下個會計期間，由于減值準備的事項未實現，作為營業外收入計入下期會計報表中，實現利潤的轉正，從而減輕了企業的主營業務的壓力，不必有著苛刻的利潤指標。這是在當期實現成本的巨大增加，導致利潤的減少，但是由于資金不會實際流出企業，從而在資金回收時實現利潤的跳躍。

（四）通過表外業務實現成本的轉移

在對外提供勞務時，必然存在服務成本，但是由于服務成本的不易量化，從而實現成本的轉移，可以將勞務成本降到最低，輔助利潤的變動。

三、注冊會計師的傳統的審計策略

首先，審計策略指的是審計人員避免冗雜的、一一過問的調查方式，通過不斷的調整和實踐得到的能夠實現節約審計成本的方法。在如今，較長時間的審計方法是傳統審計策略的運用結果。

傳統審計策略以在審計中所耗得成本，花費的時間，審計的質量為評判審計優劣的標準，其主要的思維是在針對同一會計數據進行調查時存在的方式可能多種多樣，可以獲得的證據可能也是不同的，這樣，在審計之前，注冊會計師需要制定調查策略，在能夠達到充分審查審計項目的目的時將各項成本降到最低，并在審計中進行磨練，不斷調整，實現審查的具體方式。在不斷的總結后，傳統的、多見的審計策略大體如下。

（一）對數據進行分層審計或采取抽樣審計

首先，針對報表中的項目，可以根據數額的量級進行分層，這樣可以實現集中處理，或采取整體抽樣，由于數據分布的隨機性，抽樣的可行性大大提高，不會存在因為抽樣導致審計片面的可能。另外，這種審計策略，在時間上大大縮減，提高了效率；在審計的數量上，也實現了精簡，這樣能夠節約成本。在抽樣上，還可以借助數學不斷進行細分，使得數據的分布更加合理，提高審計的合理性，避免由于審計數據的減少帶來的審計上的偏頗。endprint

（二）借助企業內部控制，實現對企業整體會計水平的判斷

內部控制的嚴苛與縝密可以保證企業的數據實現真實，如果內部審計結構完整，職位安排得當，且內部審計人員的會計素養能夠勝任所在職位等都可以給予注冊會計師極大的幫助，首先傳遞出企業內部能夠實現合理審計的信號，則注冊會計師可以根據審計單位內部控制實現的情況，做出合理的審計策略，進行縮減范圍，或降低審計調查的精細程度。

（三）從簡審計，避輕從重

即通過事前分析，將審計項目的重要性進行排列，列明主要影響項目，剔出對企業會計質量影響較小的項目，也就是抓住主要矛盾，忽略次要矛盾。這樣的好處是能夠對企業的整體進行判斷，不能夠詳盡地把控企業的全部，所以這種策略的弊端也是十分明顯的，可能影響審計質量。

（四）先分析再復核的審計方式

這是指在審計時不再一鍋端，而是有針對性的進行分析確定存在的差異項目，針對存在紕漏的項目重點關注，這實際上也是抓住企業的軟肋對企業進行摸底，確定企業在財務中是否存在虛假情況。越是變化敏感的項目，越可能存在問題，所以，注冊會計師需要明確不同的企業的敏感項目，實現對癥下藥。

傳統的審計策略能夠確定適當的審計方法，但是缺乏定量的分析，未能夠對其他問題得到全盤判斷，如行業情況，市場環境等。在成本費用中，用傳統策略固然可行，但是缺乏針對性，不能夠實現精細化，故在成本費用作假的審計上需要在傳統的策略基礎上進行改進。

四、針對費用成本數據作假情況，結合現代風險審計方法，確定適當的審計策略

發現并披露企業在財務數據中作假現象是注冊會計師的職責所在，注冊會計師必須做到避免審計風險，對已經清楚的作假現象不得回避，更不能進行隱瞞，否則將擔負欺詐投資者的連帶責任。針對上述財務作假現象，注冊會計師必須有更好的審計方法，以發現這些不易發現的作假現象。

但是，在制定審計方法時，需要對現代審計風險導向方法靈活運用。現代風險導向審計是指不單單依據賬項基礎、制度基礎審計，更重要的是結合企業整體的運營情況及存在的運營風險確定審計風險，實現有的放矢，從而實現節約審計成本的目的。根據風險導向審計方法，在對費用成本項目審計時需要考慮企業所處的外部環境及運營情況，結合企業所處的發展階段，縮小審計的范圍。主要的審計方法如下。

（一）在針對異常數據時須有職業懷疑的素養

這是對注冊會計師自身職業敏感性的要求。在審計報表時，懷疑態度需貫徹始終。特別是針對上一年虧損的企業，在審計報表時需對成本費用項目做到每一個數據有根有據，對前后變化巨大的項目，需保持懷疑，認真審查每個憑證，不論在計劃階段還是實施階段都要對數據的來源抱有懷疑的態度。

（二）全面調查客戶的業務經營，對成本費用的花費項目有著橫向比較

比如同行業同項目的成本費用明顯低于被審計客戶，則兩者中必存在一個數據異常。這樣，能夠保證注冊會計師處于更合理的角度看待問題，不會被一葉障目，比如整體行業不是太景氣，企業的利潤無法得到保證，而客戶的利潤依然保持在較高水平，但是營業收入并無太大變化，則注冊會計師需要重點審計成本費用項目，判斷是否是因為技術性改革或舞弊帶來的成本減少。

（三）在審計成本費用時可以采用現場調研的方式

通過多種途徑了解企業的經營情況，這屬于旁敲側擊的方法。注冊會計師在審計時通常只是針對客戶送達的財務報告，往往敏感的是客戶送達的憑證、賬簿等，對賬工作是不可避免的，但是針對數字背后的來源卻不能十分清楚，通過現場調研，到客戶的各個部門進行調查、分析，則在企業有形資產的配置上，工作人員的積極性中能夠直觀了解成本費用的來源。比如新建固定資產，通過觀察，注冊會計師會有大體的認識，如在借助資產評估師的信息則對數據的來源會更加清楚；通過公司員工的工作狀態可以預判公司在薪資、福利方面的費用，從而對于費用中薪資這塊會有更深切的體會。

（四）認真調查關聯方并判斷是否存在關聯交易

首先，在我國當前環境，通過關聯交易實現低成本進貨從而實現利潤的大幅度變化的案例屢見不鮮。注冊會計師需要針對關聯方做足調查，通過被審計客戶的成本費用項目變動和關聯方的銷售項目變動是否存在時間上、數額上的匹配判斷是否存在關聯交易。不過，由于很多上市公司并不是割裂的，彼此有著千絲萬縷的聯系，這使得關聯方的判斷十分困難，所以，注冊會計師需要敏銳的洞察力，準確把控交易背后的關系，即便雙方是獨立的法人，也不能輕易地放過，只要是異常的必須深挖掘，通過各種途徑、歷史記錄等獲取準確的判斷信息。

（五）在傳統上的分析性復核中增加對成本費用的關注

目前，我國注冊會計師會兢兢業業的將財務數據進行比對，做到只要有較大出入，必會查明的程度。但是，不能夠整體把握。比如，在市場中，客戶所購材料的價格增長迅速，但是客戶的憑證中價格穩定，這就有可能存在關聯交易，故能比較容易地發現舞弊現象。

五、結束語

綜上所述，成本費用在企業財務中有著關鍵作用，往往成為調節利潤的項目，故注冊會計師需要對成本費用項目審計有著不同于傳統審計策略的創新策略，既要擁有職業懷疑態度同時對關聯交易具有敏銳的洞察力，但是審計策略會隨著市場的變化、審計環境的變化與時俱進。

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