物流成本核算方法的分析研究

王婧 魏希琳

[摘 要]作業成本法作為先進的物流成本核算方法，可以真實地反映該企業的物流成本。這不僅可以為企業財務分析和業績評價提供依據，還可以有效地控制和調節物流成本。但作業成本法在核算一些隱性物流成本上仍存在缺陷。本文以傳統成本法為比較基礎，探討了作業成本法核算物流成本的優點與缺點，以及模糊聚類分析對隱性物流成本核算的完善。

[關鍵詞]作業成本法；隱性物流成本；模糊聚類分析

[中圖分類號]F250 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）2-0021-02

1 物流成本核算存在的問題

1.1 物流成本核算方法不合理

我國企業會計制度中沒有設立單獨的會計科目對物流成本進行核算，而是將與物流活動相關的各種支出混在“生產成本”、“管理費用”、“財務費用”與“銷售費用”等賬戶中。除此之外，企業比較重視類似于運輸費這樣的顯性成本，而對于物流環節所消耗的資金利息、設備折舊、人員培訓等隱性成本缺乏足夠的重視，特別是對因物流活動組織不當、效率低下等問題而增加的時間成本忽略不計。從而導致其被低估或模糊，但實際上隱性成本在物流成本中占到了相當大的比重。

1.2 物流成本信息不準確

傳統的會計方法沒有明確各項物流費用，在確認、分類、分析和控制物流成本上都存在許多缺陷。核算方法越是不完善，實際與得出的結果誤差越是大。所以從現代物流管理的角度來看，企業并沒有真正把握實際的物流成本，決策者也很難從現行的會計系統中獲得真實的物流成本數據。

1.3 物流費用不易控制

在如今現代化的生產特點下，傳統物流成本核算方法提供的物流成本幾乎失真，不利于進行科學的物流成本控制。現代生產企業的生產經營活動復雜、產品品種結構多樣，且經常發生調整準備，使訂貨作業、物料搬運、物流信息系統的維護等這些與產量無關的物流費用大大增加。而傳統的物流成本核算又是采用與產量關聯的分攤基礎，這種方法使許多物流活動產生的費用處于失控狀態，最終導致物流服務水平下降并且大量的資源浪費。

2 作業成本法的優勢與可行性

傳統的成本核算方法早已不適應現代物流業的發展，自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司開始實施作業成本法來改善原有的會計系統。作業成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。它把直接成本和間接成本（包括期間費用）同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。

2.1 作業成本法的思想與物流運作方式有相似性

首先，物流業務的間接費用在總成本中比例高。生產企業的物流活動過程涉及的間接費用比例甚高，且都不能直接歸入直接成本。作業成本法正是針對制造費用（生產企業）、間接費用比例很高的企業而提出的。其次，企業的物流部門提供的是無形的服務，其物化表現為與客戶簽訂的合同，每個客戶所要求的服務都是不一樣的。作業成本法在產品（服務）品種結構復雜，工藝多變，經常發生調整生產作業的情況下尤其適用。

2.2 能夠提供相對準確的成本信息

與傳統成本核算方法相比，作業成本法將能夠提供更為準確的成本信息。作業成本核算法在分配間接成本時，不是采用單一的分配標準來分配所有的間接成本，而是根據各種間接成本的作業性質和特點采取不同的分配標準。由于引起各種間接成本產生的原因是不同的，因此采用多個分配率來分配間接成本可以使企業的成本計算更加準確，能夠提供更加正確的成本信息。

2.3 能促使管理人員進行有效的成本管理

在作業成本法下，間接費用是采用多標準來進行分配的，在分配過程中將會產生多種成本動因，因此通過此方法能夠確認引起各間接費用產生的原因，而一旦確認了某種產品消耗的間接費用的原因，就能使管理者從成本產生的原因入手，以降低企業產品成本的角度重新分析各種間接成本，來努力降低產品的間接成本，它的降低將會使全部產品成本下降。通過此方法能夠促使管理人員對成本進行有效的控制，這是作業成本法最突出的一個優點。

2.4 可以改進預算控制和業績評價

在作業成本法下，不同的間接費用有其相應的各種成本動因，因此通過作業成本法的核算和有效控制，可以避免傳統成本核算方法中間接費用責任不清的缺點，使許多在傳統方法下不可控的間接費用在作業成本法下變成可控的，間接費用責任也清晰起來。通過這樣一種做法能夠起到事前預算控制的作用，克服了傳統成本核算方法強調事后控制的缺陷。而且對于企業內部各部門的業績評價也會有一定的改進作用。

3 作業成本法在物流成本核算中的不足

3.1 作業成本法具有局限性

物流成本性態復雜，成本動因太多，核算人員可以從每一個流程中找出多個甚至幾十個成本因素。這樣使得作業中心太分散而導致成本核算過于復雜，反而增加了管理者掌握準確成本信息的難度。并且，核算科目繁多、分類歸總的工作量大，會造成核算工作的間接費用上升，增加了企業的生產成本。除此之外，作業成本法的應用范圍也受到限制。作業成本法最初應用于制造業，適用于產品種類繁多且個性化。但對于部分產品品種單一的重工業和工業，不一定適合。

3.2 實施程度較難

作業成本法的實施需要操作人具有較高的成本分析水平，并且在以作業為基礎的成本分析中，有必要確認與完成特定活動或任務相聯系的成本。但是在日常的以會計為基礎的費用分類實踐中，物流成本的分配不易為個別活動所細分。這種方法只是部分地解決了傳統會計方法在物流成本核算中的缺陷。最重要的是，這種方法對企業會計基礎工作水平、電算化程度、管理水平和員工素質都有很高的要求，其實施需要強大的財力支撐。然而，我國尚沒有成熟的作業成本軟件系統，也缺乏規范的經營管理來提供準確的成本信息。

3.3 一些隱性物流成本仍然被忽略

物流成本有模糊性的特點，主要反映在具有顯性成本和隱性成本。這個特點使得企業在核算物流成本時發生了偏差。在我國現行的會計報表中，包裝費用、裝卸費用、物流加工費用等在內的這些顯性“物流成本”被反映出來了。但由于會計報表要遵循會計準則，所以在分析物流成本時，有兩大隱性成本被忽略掉——即因“剝離”缺陷和“不完全”缺陷而產生的隱性成本，它們在一定程度上低估和模糊了物流成本。比如產品損失、缺貨退貨損失、回程空載成本等，這些隱性成本占了物流成本很大一部分，且不易被作業成本法所核算。

4 作業成本法核算物流成本的改進與完善

4.1 樹立新的文化觀念和制度

在運用成本法時，需要使用資源動因和成本動因，而這些信息很難從會計資料中得到。因此為了讓作業成本法順利實施，企業必須樹立新的物流文化觀念，建立新的制度使職責明確化，保證資源動因與成本動因可獲取和準確性。高素質的管理人員可以確保成本數據的準確性、信息處理的高效性和作業成本法的實施性。因此樹立新的物流文化、培養高素質的企業員工以及加強對管理人員的培訓是非常重要的。

4.2 開發先進的管理信息系統

由于作業成本法核算物流成本的復雜性，實施作業成本法需要先進的軟件系統進行支撐。因此，改善現有的管理信息系統狀況、建立合格的基礎數據庫是十分迫切的。并且確保管理信息系統和會計信息系統的有效對接，將財務資料中的物流數據高效率地轉化為物流數據，都離不開一套科學的管理信息系統。

4.3 采用“結合法”核算物流成本

針對作業成本法核算物流成本的不足之處，可以以作業成本法為主，以模糊聚類分析法為輔來核算企業的物流成本。

對于因“剝離”不干凈而形成的隱性物流成本，可以用模糊聚類分析法從相關成本、費用中將物流成本分離出來。聚類分析在對物流成本進行分析時，可以按物流過程細分、尋找不同的成本控制目標。在微觀層，企業可以通過聚類分析掌握物流成本細分的原則，了解不同物流環節的成本特征，也可以據此確定主要控制策略；而在宏觀層，聚類分析與因子分析等相結合，可以統一隱性物流成本的概念，進而統一核算標準。

對于因“不完全”缺陷形成的隱性成本可以用模糊集合來描述。如對于未記入會計賬戶，但屬于物流成本的隱性成本和費用，可以用模糊集合來描述。模糊集合是用隸屬度的大小程度來說明的，當它的取值等于零，說明完全不屬于物流成本；等于1，說明完全屬于物流成本，也就是顯性成本的概念。當知道了某一資源的隸屬度后，用隸屬度乘以該資源的總費用，就可以確定該資源的物流費用了。

5 總結與展望

總的來說，進一步改進和完善物流成本核算方法在物流企業中的運用，不僅可以有效地推動我國物流產業的迅速發展，同時也可以為企業的決策層提供系統而真實的物流數據，從而降低企業物流成本、促進企業的發展。因此，先進的企業運用科學的成本法核算方法來核算自己的物流成本是迫在眉睫的，也是十分必要的。

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[作者簡介]王婧（1967—），武漢科技大學管理學院教授，研究方向：供應鏈管理與優化；魏希琳，武漢科技大學管理學院研究生。