會計(jì)分錄教學(xué)方法探討

摘要：編制會計(jì)分錄是會計(jì)基礎(chǔ)教學(xué)中的重點(diǎn)，也是難點(diǎn)。如何有效地組織教學(xué)，使學(xué)生輕松掌握會計(jì)分錄的編制方法是會計(jì)基礎(chǔ)教學(xué)的一個(gè)難題。本文從七個(gè)方面進(jìn)行了探討，以使初學(xué)者掌握會計(jì)分錄的內(nèi)在規(guī)律，實(shí)現(xiàn)激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)興趣，突破難點(diǎn)，促進(jìn)學(xué)生的發(fā)展，達(dá)到提高教學(xué)效果的目的。

關(guān)鍵詞：會計(jì)分錄；會計(jì)主體；對應(yīng)關(guān)系；會計(jì)恒等式；業(yè)務(wù)鏈會計(jì)分錄是把經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的原始數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為會計(jì)信息的第一步，是初學(xué)者入門會計(jì)的“門檻”。多年的會計(jì)專業(yè)教學(xué)，不同的教學(xué)方法嘗試，讓筆者體會到以下方法對會計(jì)分錄的教與學(xué)都有很大的幫助。

一、由記賬憑證引入會計(jì)分錄三要素

當(dāng)出納員開出現(xiàn)金支票到銀行提取現(xiàn)金時(shí)，會計(jì)對該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如何反映呢？這就需運(yùn)用會計(jì)的專門核算方法，即編制會計(jì)分錄。所謂會計(jì)分錄，是指對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)標(biāo)明其應(yīng)借應(yīng)貸賬戶及其金額的記錄。它包括賬戶名稱、記賬方向和金額三個(gè)基本要素。這是傳統(tǒng)引入會計(jì)分錄三要素的教學(xué)方法。

筆者根據(jù)所用教材的特點(diǎn)，首先讓學(xué)生認(rèn)識記賬憑證，而不是直接引入會計(jì)分錄三要素。由于記賬憑證這個(gè)實(shí)際核算工具比較直觀形象，學(xué)生容易接受。從記賬憑證填制的主要內(nèi)容入手，即對一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)“記什么賬？” “該怎么記？” “記多少？”由此引入會計(jì)分錄三要素，說明會計(jì)分錄是用會計(jì)的語言來描述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況，其包括賬戶、方向與金額，缺一不可。這種教學(xué)方法更直觀更形象，同時(shí)也為后面記賬憑證的學(xué)習(xí)做好準(zhǔn)備。

鑒于初學(xué)者對會計(jì)分錄與記賬憑證的關(guān)系不是十分的清楚，甚至不能把它們聯(lián)系起來，因此，教師在教學(xué)過程中要強(qiáng)調(diào)會計(jì)分錄是教學(xué)中記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的手段，而在企業(yè)的實(shí)際工作中就是編制記賬憑證，記賬憑證是會計(jì)分錄的載體。當(dāng)然，記賬憑證上除了反映會計(jì)分錄三個(gè)要素，即借貸方向、會計(jì)科目以及金額外，還需要填列日期、摘要、編號等相關(guān)內(nèi)容。通過比較記賬憑證在教學(xué)中采用的手段和實(shí)際工作中所采用方法的不同，使學(xué)生明白理論與實(shí)際的差別，提高學(xué)習(xí)的針對性。

二、加強(qiáng)對會計(jì)主體的認(rèn)識

在教學(xué)過程中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)，很多學(xué)生，特別是剛接觸會計(jì)的初學(xué)者，由于對會計(jì)主體的認(rèn)識錯(cuò)誤而導(dǎo)致編制會計(jì)分錄時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)誤。會計(jì)工作的服務(wù)對象是誰？組織核算工作首先應(yīng)明確會計(jì)為誰核算的問題。例如小強(qiáng)應(yīng)聘成為白云公司的會計(jì)人員，從事會計(jì)核算工作的對象就是白云公司發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，白云公司就是小強(qiáng)為之服務(wù)的工作對象，即會計(jì)主體。會計(jì)主體是指會計(jì)工作為之服務(wù)的特定單位或組織，是會計(jì)人員進(jìn)行核算（確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告）采取的立場及空間活動(dòng)范圍界定。

例如以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

2日，A公司銷售甲產(chǎn)品一批給B公司，開出增值稅專用發(fā)票，金額12 500元，稅額2 125元。產(chǎn)品已發(fā)出并確認(rèn)收入，款項(xiàng)暫未收到。

給該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制會計(jì)分錄時(shí)，很多學(xué)生不知所措，借方究竟記“應(yīng)收賬款”，還是記“應(yīng)付賬款”呢？

作為A公司來說，暫未收到貨幣資金，是一項(xiàng)應(yīng)收而未收款的權(quán)利的增加，應(yīng)記為應(yīng)收賬款，即一項(xiàng)資產(chǎn)增加；作為B公司來講，并未付出貨幣資金，是增加了一項(xiàng)應(yīng)付而未付款的義務(wù)，應(yīng)記為應(yīng)付賬款，是負(fù)債的增加。可見該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對于A公司和B公司兩個(gè)會計(jì)主體來說，產(chǎn)生出不同的權(quán)利和義務(wù)，需要對會計(jì)主體加以認(rèn)識。

我們現(xiàn)采用的教材把會計(jì)主體的學(xué)習(xí)放在第八模塊，筆者認(rèn)為這樣不利于學(xué)生對會計(jì)主體的掌握，應(yīng)該在講授模塊3任務(wù)2“掌握借貸記賬法”過程中穿插會計(jì)主體的內(nèi)容。如此安排不僅讓學(xué)生明白核算（確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告）采取的立場，而且更加容易理解什么是會計(jì)主體。在講授會計(jì)主體假設(shè)時(shí)，傳統(tǒng)的教學(xué)方法只能讓學(xué)生初步知道會計(jì)主體假設(shè)的概念，并不能深刻去理解為什么要有這樣的假設(shè)條件，所以在學(xué)習(xí)該假設(shè)條件時(shí)，可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將學(xué)生進(jìn)行模擬的角色分配，例如經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及A、B兩個(gè)主體，就可以將學(xué)生分配成為兩組，一組站在A的主體上來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，另外一組站在B的主體上處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，然后將兩組處理結(jié)果進(jìn)行對比，學(xué)生會發(fā)現(xiàn)對于相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，由于站在不同的主體上處理的結(jié)果是不同的。同樣的角色分配模式也可以用在日后學(xué)習(xí)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理章節(jié)中，教師可以設(shè)置情景模式，然后將學(xué)生分組，讓學(xué)生體驗(yàn)站在不同主體上對于相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理的結(jié)果，這樣不僅僅可以增加學(xué)習(xí)的樂趣，也可以達(dá)到舉一反三的目的。另外模擬情景法的教學(xué)也可以幫助學(xué)生理解諸如預(yù)收、預(yù)付等賬戶的性質(zhì)。

三、正確理解賬戶對應(yīng)關(guān)系

所謂的對應(yīng)關(guān)系，是指每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后所登記的賬戶之間，存在著相互依存的關(guān)系，有時(shí)是一個(gè)賬戶的借方對另一個(gè)賬戶的貸方，有時(shí)是一個(gè)賬戶的借方（或貸方）對幾個(gè)賬戶的貸方（或借方）。賬戶之間的這種相互依存的關(guān)系，稱為賬戶對應(yīng)關(guān)系，存在著對應(yīng)關(guān)系的賬戶，稱為對應(yīng)賬戶。通過賬戶的對應(yīng)關(guān)系，可以了解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容和資金運(yùn)動(dòng)的來龍去脈。值得注意的是，在全部賬戶中，并不是每個(gè)賬戶都同其他賬戶形成對應(yīng)的關(guān)系，而只是反映客觀存在的具有相互聯(lián)系、相互制約經(jīng)濟(jì)關(guān)系的賬戶才能形成對應(yīng)關(guān)系。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，按其賬戶的對應(yīng)關(guān)系進(jìn)行會計(jì)處理，才能正確反映資金運(yùn)動(dòng)，正確地核算和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。例如下面這筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

10日，開出增值稅專用發(fā)票，銷售甲產(chǎn)品一批，金額10 000元，稅額1 700元，收到支票一張，送存銀行。

學(xué)生想到的科目有：銀行存款、主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）、庫存商品等，結(jié)果他們編制的會計(jì)分錄往往如下：

借：銀行存款

貸：庫存商品

而正確的會計(jì)分錄應(yīng)該是：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入—甲產(chǎn)品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)會計(jì)分錄如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

所以，要對學(xué)生強(qiáng)調(diào)，科目的劃分不存在核算內(nèi)容上的共容性和重復(fù)性。經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生所引起變動(dòng)的科目是非常確定的，只要熟練掌握了每個(gè)會計(jì)科目的名稱及其核算內(nèi)容，就能在編制會計(jì)分錄時(shí)，確定出會計(jì)分錄的第一要素——會計(jì)科目。

四、巧用左、右?guī)椭斫饨栀J記賬符號

借貸記賬法之所以難學(xué)難懂，主要源自借貸概念引發(fā)的困惑。所以我們不妨借鑒左右記賬法來學(xué)習(xí)記賬。將記賬符號回歸左右，是因?yàn)橘~本中登記金額的兩欄原本就分為左、右。事實(shí)表明，正是由于人們長期以來一直使用容易引起歧義的詞語來定義左、右兩方，才使得分類記賬的方法變得難學(xué)難懂。賬本的金額欄自然就分為左方和右方，而左和右是人們從小就形成的基本概念，不需要用其他詞語來定義。左右記賬法就建立在理解左、右概念何遵從自然對應(yīng)法則的結(jié)合之上。

資產(chǎn)+費(fèi)用（成本）=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入

可以理解為，等式左邊的“資產(chǎn)”和“費(fèi)用”表明公司的資源被占用在什么項(xiàng)目上，簡稱為“占用大類”；等式右邊的“負(fù)債”“ 所有者權(quán)益”和“收入”表明公司的資源來源于何處，簡稱為“來源大類”。把所有的會計(jì)賬戶分為“占用”和“來源”兩大類，就有以下的等式：占用大類=來源大類。 左邊占用大類賬戶的增加都在借方，減少都在貸方；等式右邊來源大類賬戶與左邊賬戶正好相反，增加都在貸方，減少都在借方。這樣，學(xué)生在記憶時(shí)，只需要記住一類賬戶的記賬方向，其余的根據(jù)會計(jì)恒等式都可以推斷出來。

五、講透期末結(jié)賬原理

會計(jì)恒等式“資產(chǎn)+費(fèi)用（成本）=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”左邊賬戶的增加都在借方，減少都在貸方；等式右邊的賬戶與左邊賬戶正好相反，增加都在貸方，減少都在借方。這一規(guī)律針對大部分會計(jì)分錄是有效的，但在期末結(jié)轉(zhuǎn)賬戶中就講不通了，因此，對于期末結(jié)賬，必須運(yùn)用另外一種方式來講解。

目的一：結(jié)清損益類賬戶——讓余額為零。我們希望月末通過損益類科目能夠反映出這一個(gè)月確認(rèn)的收入及發(fā)生的費(fèi)用額度。以收入為例，在這一個(gè)月中所有確認(rèn)入賬的收入額度都已在收入類賬戶的貸方記載了，也即貸方發(fā)生額就是其本月收入總額（暫不考慮收入的抵減額），期末，要讓收入類賬戶余額為零，則必須在其借方有一筆同等額度的發(fā)生額轉(zhuǎn)出才行。

目的二：核算本月實(shí)現(xiàn)的利潤——通過設(shè)置“本年利潤”科目。上已述明，收入類賬戶原有貸方發(fā)生額要讓其余額為零，則月末必須借記收入類賬戶，而根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”，則“本年利潤”只能記貸方了；同理，費(fèi)用類賬戶原有借方發(fā)生額，要讓其余額為零，則月末必須貸記費(fèi)用類賬戶，從而借記“本年利潤”賬戶。這一思路如果被學(xué)生理解了，自然也就把握了對月末的結(jié)賬。

六、記賬規(guī)則法

所謂記賬規(guī)則法就是指利用記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”進(jìn)行編制會計(jì)分錄。這對于在一些題目中準(zhǔn)確知道會計(jì)業(yè)務(wù)所涉及的會計(jì)科目，但不太容易區(qū)分會計(jì)科目方向的簡單會計(jì)分錄的編制特別有效。

例如以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：8月31日， 生產(chǎn)車間計(jì)提固定資產(chǎn)折舊6 000元。

面對該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，學(xué)生往往不知道“累計(jì)折舊”應(yīng)記哪個(gè)方向。教材的解釋是：累計(jì)折舊賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，貸方登記計(jì)提的折舊數(shù)，借方登記固定資產(chǎn)減少時(shí)沖銷的折舊數(shù)。如此抽象的闡述，讓學(xué)生感到很迷茫，所以在編制會計(jì)分錄時(shí)，對“累計(jì)折舊”科目非常容易搞錯(cuò)方向。因此，應(yīng)該從該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中找出一個(gè)最容易確定的會計(jì)科目，確定它的方向，然后，其他科目的方向便確定了。如本題中最容易確定的會計(jì)科目是“制造費(fèi)用”，“制造費(fèi)用”成本類科目，增加，應(yīng)記借方。至于“累計(jì)折舊”科目可以不知道它的方向，但依據(jù)記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”可以準(zhǔn)確地判斷出它的方向。

七、業(yè)務(wù)鏈法

所謂的業(yè)務(wù)鏈法，是指按會計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的先后順序，組成一條連續(xù)的業(yè)務(wù)鏈，然后根據(jù)前后業(yè)務(wù)之間的關(guān)系進(jìn)行會計(jì)分錄的編制。在工業(yè)企業(yè)中資金的循環(huán)與周轉(zhuǎn)分為供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售三個(gè)階段，且資金運(yùn)動(dòng)的這三個(gè)階段是相互聯(lián)系相互制約的統(tǒng)一體，即存在一條這樣連續(xù)的業(yè)務(wù)鏈：采購原材料—材料入庫—領(lǐng)用原材料—完工入庫—銷售產(chǎn)品—結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品的成本—結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本至本年利潤。附本業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄如下：

在這條業(yè)務(wù)鏈中所編制的會計(jì)分錄有以下特點(diǎn)：即前一筆業(yè)務(wù)的借方科目是下一筆的貸方科目（除了第5筆之外）。這樣一條規(guī)律，為初學(xué)者系統(tǒng)掌握連續(xù)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較有效，特別是針對學(xué)生容易搞錯(cuò)記賬方向效果更加明顯，為會計(jì)分錄的編制提供一個(gè)較好的理解記憶方法。

值得提醒的是，教學(xué)方法方面要注意處理好教材與教學(xué)設(shè)計(jì)的關(guān)系。教材是教與學(xué)兩方面的依據(jù)，課堂教學(xué)不能簡單重復(fù)教材的內(nèi)容，合理的做法應(yīng)該是按照教材的內(nèi)容進(jìn)行教學(xué)設(shè)計(jì)，注意其中的重點(diǎn)、難點(diǎn)，并做必要的補(bǔ)充與完善。

（作者單位：廣州市財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)校）

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責(zé)任編輯 陳春陽