論稅務機關征管、稅制因素與納稅遵從

摘 要：納稅遵從也叫納稅人遵從或稅收遵從，是指納稅人必須遵照并服從稅法的規定來按期申報、按期足額繳稅。稅收遵從是依法治稅的體現，只要存在稅收，納稅人就必須要按稅法規定來履行納稅義務。影響納稅人遵從行為的因素是多方面的，既有納稅人自身的因素，也有社會環境的因素，另外，稅務人員本身的執法與服務水平、稅務機關征管模式、稅務機關的征管與處罰力度、稅制簡便程度等因素也影響著納稅遵從。

關鍵詞：納稅遵從；稅收征管模式；稅收執法；納稅服務；稅收制度

中圖分類號：810.422 文獻標識碼：A 文章編號：1004-1494（2012）06-0073-04

研究納稅遵從問題不僅要從納稅人行為的角度展開研究，同時也不能忽視征稅人的行為對納稅人遵從行為的影響，包括稅務人員本身的素質水平、稅務機關征管模式與征管手段、稅務機關的征管與處罰力度、稅制簡便程度等等。所以，稅務機關征管與稅制因素也影響著納稅遵從，包括稽查概率、處罰率、稅務人員執法水平、納稅服務、稅制簡便程度、征管模式與手段等。

一、稅收征管模式與納稅遵從

稅收征管模式是稅務機關根據經濟社會形勢的發展，按照稅收立法要求，從稅收工作實際出發，在一定稅制條件下為了實現稅收征管職能，對稅收征管中相互制約、相互聯系的稅收征管組織機構、征管人力資源、征管手段、征管方式等進行有機組合所形成的規范的稅收征管方式，是一定時期稅收征管工作的目標定位。征管模式與納稅遵從息息相關，因為好的征管制度能提高征管質效，促進納稅人遵從度上升，反之則帶來征管質量下降，稅收流失嚴重，納稅人遵從度下降。

改革開放以來我國的征管模式經過了以下幾個階段[1]：

1. 1978-1987年，我國實行的是“一員進廠，各稅統管，集征管查于一身”的全能型、保姆式的管理模式，即由稅務專管員固定到戶，“征、管、查”三權高度集中，管理的技術手段主要靠傳統的手工操作。這種征管模式是與當時經濟成分單一、稅制相對簡單、征管資源不足相適應的。由于實行的是“保姆式”的征管模式，稅務人員上門收稅，納稅人的稅收意識不強，納稅人的自愿遵從度也很低。

2. 1988-1996年，我國實行的是“征、管、查兩分離或三分離”的稅收征管模式。伴隨著1994年的稅制改革，我國稅制逐步由單一稅制向復合稅制轉變，原來“一員進廠，各稅統管”的征管模式逐步暴露出權力約束缺位、執法不嚴等問題，迫使稅收征管模式做出調整，開始探索分權制約的稅收征管模式。1988年我國開始選擇部分地區試行“征、管、查兩分離或三分離”稅收征管模式，1991年向全國推開，初步實現稅收征收權、管理權、稽查權的分離與制衡，傳統全能型管理制度逐步向按稅收征管職能分工的專業化管理制度轉變。此階段管理的技術手段同樣主要靠傳統的手工操作，但由于“征、管、查”逐步分離，稅務機關執法逐步規范化，納稅人的遵從度也逐步上升。

3. 1997-2002年，我國實行了“以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”（以下簡稱“30字”征管模式）的現代稅收征管改革。1997年國務院批轉了國家稅務總局深化稅收征管改革的方案，確立了“30字”征管模式。此階段管理的技術手段從傳統的手工操作向廣泛應用計算機轉變，計算機開始應用于稅收管理的主要環節。此階段強調納稅人到稅務機關“自行申報納稅”，納稅人的稅收意識逐步增強，再加上稅務機關不斷提高納稅服務質量與水平，通過更優質高效的納稅服務，增強納稅人的遵從能力和意愿，納稅人對稅法的遵從度也大幅上升。

4. 2003-2008年，國家稅務總局針對稅收征管工作中存在的“淡化責任、疏于管理”問題，對原“30字”征管模式加以完善，突出了“強化管理”，形成了“以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查，強化管理”的“34字”新征管模式，逐步形成稅收征管的科學化、精細化的戰略模式。這一階段稅收征管改革在技術手段上把計算機技術引入稅收征管的各個環節，使我國的稅收征管由傳統的手工操作向現代稅收管理轉變，堵塞了稅收征管的漏洞，不僅納稅人的自愿遵從度大幅提高，而且強制性遵從度不斷上升。

5. 2009年至今，在原來“34字”新征管模式的基礎上，國家稅務總局黨組提出“信息管稅”的思路，并開始部署稅源專業化管理試點。信息管稅，就是充分利用現代信息技術手段，以解決稅務機關和納稅人信息不對稱問題為重點，以對涉稅信息的采集、分析、利用為主線，樹立稅收風險管理理念，進而提高稅收征管水平。稅源專業化管理是指根據納稅人的實際情況和稅源特點，運用信息化手段和先進的管理方法，對不同稅源實施科學的分類管理方式，細化管理分工，優化資源配置，完善運行機制，達到提高征管質效、管住管好稅源的目的。自此，我國稅收征管朝著專業化、信息化、精細化、科學化的方向邁進。隨著稅收征管模式的變革，征管機構設置也逐步規范，人事改革也實現了協調并進，征管質量與效率得到了極大提高，納稅人對稅法的遵從度日益提高。當然，隨著經濟社會的發展變化，納稅人的組織形式、經營方式、經營業務不斷創新，稅收征管的復雜性和工作難度明顯加大，必須不斷創新稅收征管工作思路和理念，才能不斷提高納稅人的稅收遵從度。

二、稅務機關執法、服務水平與納稅遵從

稅務機關的執法與服務水平也是影響納稅遵從的重要因素，它與納稅遵從高度正相關。也就是說，稅務機關執法與服務人員的素質越高，執法與服務的水平越高，納稅人的納稅遵從度越高，而且高素質的征管人員可以減少稅收腐敗行為，提高稅務機關的形象，從而影響納稅人的行為。OECD（經濟合作與發展組織國家）的稅收遵從理論認為，“遵從”=“執法”+“服務”，也就是說，實現納稅人遵從的途徑主要靠執法和服務。稅務機關的執法態度越好、執法水平越高，納稅人偷逃稅的機會就越少，納稅人的遵從度就越高。稅務機關的納稅服務越規范，納稅服務水平越高，納稅人的自愿遵從度就越高。對于無知性不遵從的納稅人，就要通過稅務機關的稅法宣傳和稅法普及，增強納稅人意識，因為納稅是公民的一項法定義務。對于情感性不遵從的納稅人通過優化辦稅流程，簡化辦稅程序，提供多種申報繳納方式，進一步改革和完善稅制，減輕納稅人的稅收負擔等，使納稅人從情感上由“不愿意繳納”變為“自愿繳納”[2]。對于自私性不遵從的納稅人，一方面要通過加強稅法宣傳，讓納稅人知曉“依法納稅是每個公民應盡的義務”，另一方面通過嚴格執法，加大處罰力度，從制度設計上強化納稅人的遵從行為，使他從被動遵從轉為主動遵從。通過執法和服務都能達到提高納稅人遵從度的目的，但服務和執法相比較，可能付出的成本更低，效率更高，而且通過服務的方式促進納稅遵從更有利于構建和諧的征納關系，從而有利于和諧社會的構建[3]。過去，稅務機關往往是從納稅人不遵從的結果去倒推納稅人不遵從的原因，進而再通過“執法”和”服務”來規范納稅人的納稅行為，這樣費時費力。稅務機關應從導致納稅人不遵從的原因入手，通過優質高效的納稅服務，增強納稅人的遵從意愿，提高納稅人的遵從能力，從而規范納稅人的納稅行為，這將大大降低稅務機關的征稅成本和納稅人的遵從成本，最終在納稅服務過程中提高稅務機關的征管效率，也同時提高納稅人的稅法遵從度。

三、稽查概率、處罰率與納稅遵從

Allingham和Sandmo（1972）在所得稅逃稅模型中開始對罰款率和稽查概率與納稅遵從的關系進行了研究。他們認為，罰款率和稽查概率的提高將使納稅人減少逃稅活動，也就是說，稅務機關通過加強征管，加大稽查力度，提高罰款率，至少能促使納稅人“被動遵從”。納稅人往往是在與稅務機關的征管博弈中選擇遵從或是不遵從。

圖1反映了稅務機關和納稅人行為的博弈結果。其中，t代表稅率，為正的常數。w為納稅人實際所得，為外生變量，納稅人知道而稅務機關不知道。π為稅務機關對未申報所得征收的罰款率，π>t>0。x代表納稅人向稅務機關的申報所得，0≤x≤w。c代表稅務檢查成本。在稅務機關和納稅人行為的博弈中，納稅人有兩種選擇，遵從（納稅）或不遵從（逃稅），稅務機關針對納稅人的遵從或不遵從行為也有兩種選擇，不稽查或稽查。在納稅人完全遵從稅法的情況下，此時納稅人向稅務機關申報所有所得，如果稅務機關實施稽查，則納稅人稅后收益是[（1-t）w]，稅務機關獲得的收入是[tw-c]；如果稅務機關不實施稽查，則納稅人稅后收益是[（1-t）w]，稅務機關獲得的收入是tw。在納稅人不遵從稅法即逃稅的情況下，如果稅務機關實施稽查，假設此時納稅人通過少申報方式逃稅，而稅務機關又能通過稽查查出納稅人的實際所得，則納稅人稅后收益是[（1-t）w-π（w-x）]，稅務機關獲得的收入是[tw+π（w-x）-c]，如果稅務機關不實施稽查，則納稅人稅后收益是[w-tx]，稅務機關獲得的收入是tx。

如果納稅者選擇誠實納稅，因為tw>tw-c，此時稅務機關的最優策略是不稽查；如果稅務機關不稽查，因為w-tx>（1-t）w，此時納稅人的最優戰略應是逃稅；倘若納稅人逃稅，因為tw+π（w-x）-c>tx，則稅務機關將選擇稽查；在稅務機關稽查時，因為（1-t）w>（1-t）w-π（w-x），納稅人的最優戰略是依法納稅，如此等等，沒有一個戰略組合構成納什均衡。但是這里存在一個混合戰略納什均衡，即參與人以某種概率分布隨機地選擇不同的行動。

假定稅務機關分別以ρ和（1-ρ）的概率選擇稽查和不稽查，納稅人以γ和（1-γ）的概率不遵從和遵從。給定ρ的情況下，納稅人選擇遵從的預期收益為：（1-t）wρ+（1-t）w（1-ρ）

納稅人選擇不遵從的預期收益為：[（1-t）w-π（w-x）]ρ+（w-tx）（1-ρ）

如果納稅人選擇遵從的預期收益等于不遵從的預期收益，即

（1-t）wρ+（1-t）w（1-ρ）=[（1-t）w-π（w-x）]ρ+（w-tx）（1-ρ）

解得兩者相等時的概率ρ=t/（t+π），如果稅務機關稽查的概率ρt/（t+π）時，則納稅人的最優戰略選擇是納稅遵從；如果稅務機關稽查的概率ρ=t/（t+π）時，納稅人隨機地決定遵從或不遵從[4]。

由此可以看出，稅務機關實施的稽查概率、處罰率影響著納稅人的遵從行為。

四、稅制因素與納稅遵從

稅制因素也影響著納稅遵從，首先，稅率的高低影響著納稅人的遵從行為。雖然早期Allingham和Sandmo（1972）認為稅率對申報收入的影響是不確定的。后來又有很多國內外學者探討過稅率與納稅遵從的關系，多數人認為，稅率越高，納稅人遵從度越低，而且稅率的級次越多會增加稅制的復雜程度，從而增加了納稅人的遵從成本。原因在于，從拉弗曲線來說，稅率和稅收收入呈現一個倒U型關系（見圖2），圖中X軸代表稅率，Y軸代表稅收收入，OAB曲線即是拉弗曲線。拉弗曲線說明，當稅率為零時，稅收收入也為零，隨著稅率的升高，稅收收入也逐步提高，當稅率達到C點時稅收收入達到最大化，此時再提高稅率的話，政府稅收收入不但沒有上升，反而隨著稅率的上升稅收收入逐步下降，最終達到零。因為稅收收入=稅基×稅率。隨著稅率的逐步升高，納稅人覺得難以承受時，會將他的經營領域從稅率高的行業轉到稅率低的行業，或者千方百計從納稅領域轉到不納稅的領域，甚至轉到地下經濟，最終導致稅基縮小，從而使稅收收入下降。取圖2中AC之間任何一點作一條與X軸平行的直線，它與拉弗曲線有兩個交點，一個交點對應的低稅率在OC之間，另外一個交點對應的高稅率在CB之間。這兩個不同的稅率對應的稅收收入（即OD）是相同的，但稅務機關的征管成本是不一樣的，因為高稅率帶來征管難度加大，必然使得征管成本上升，這說明，稅率越高，不僅納稅人遵從度越低，而且稅率越高，稅務機關的征管成本也隨之上升，但稅收收入不一定隨之提高。既然這樣，干嘛不采用低稅率呢，圖中陰影部分即為拉弗禁區，即政府在設計稅率時要盡量避免把稅率落在此區間。拉弗曲線說明，稅率和稅收收入不是完全呈正比例關系。

其次，稅制是否簡便也影響著納稅遵從。往往一國的稅制越繁瑣，納稅人越無所適從，而且，稅制越繁瑣，納稅人的納稅遵從成本越高，根據前人的研究，納稅遵從成本與納稅遵從成反比，所以稅制越繁瑣，納稅人的遵從度就越低。正因為如此，黨的十六屆三中全會通過的《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》明確提出：“按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管的原則，穩步推進稅收改革”。所以，“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”成為我國2003年之后新一輪稅制改革的目標，而且把“簡化稅制”放在第一位。因為稅制越簡化，納稅人遵從度越高，納稅人遵從度高了，稅收收入也就穩步提高。

參考文獻：

[1]倫玉君.中國改革開放以來稅收征管的基本經驗及改革展望[J].稅收經濟研究，2011（5）：28-33.

[2]韓曉琴.論當前優化納稅服務的重點及需要處理的關系[J].揚州大學稅務學院學報，2006（4）：29-32.

[3]王 華.稅法宣傳是提高納稅人遵從度的重要途徑[J].揚州大學稅務學院學報，2010（3）：23-25.

[4]馬拴友.稅收流失的博弈分析[J].財經問題研究，2001（6）：3-8.

責任編輯 莫仲寧

Research on the Relationship of the Features of Taxpayers and Taxation Compliance

Han Xiaoqin

（Party School of State Administration of Taxation YangzhouJiangsu 225007）

Abstract： Taxation compliance could also be defined as taxpayer compliance or taxation collection compliance that means the taxpayer has to do tax return on time and pay sufficient tax. Taxation compliance is a manifestation of controlling tax by law， the taxpayers have to fulfill their obligations to pay tax according to the tax law when there is taxation. The factors that influence the taxpayers' compliance behaviors include both taxpayers and social environment， in addition， the law enforcement and service levels of tax staff， tax collection and management mode and punishment of taxing authorities and the convenience of taxation institution are the factor as well.

Key Words： taxation compliancetax collection and management modetaxation enforcement taxation servicetaxation institution