論《會計法》法律責任制度的完善

陳 新

摘要:以行政責任為主,以刑事責任為輔的《會計法》法律責任體系已經滯后于會計實踐的需要,存在著明顯的缺陷。會計法律規范只有符合市場經濟條件下行為調整的客觀規律才能起到應有的效果。《會計法》法律責任體系的完善可以從增補民事責任制度、修改現有行政責任的規定及加強與刑法的銜接等幾個方面著手。

關鍵詞:會計法;法律責任;缺陷;完善

中圖分類號:F830.59

文獻標識碼:A

文章編號:16723198(2009)20025802お

《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《會計法》)的宗旨在于規范會計行為,從法律的角度遏制和解決會計信息失真問題。為了保證《會計法》的有效實施,懲治會計違法行為,《會計法》需要規定明確而完善的法律責任制度。《會計法》自1985年制定以來,在1993年和1999年的修訂當中,均突出了對于法律責任制度的細化與完善。然而在新《會計法》實施以來的多年會計實踐中,其法律責任制度仍然暴露出了一些不足之處,使得對于會計領域的一些造假現象打擊乏力,會計信息失真嚴重,甚至已經影響到了我國整個社會誠信體系的建立。因而,隨著我國社會經濟的不斷發展,進一步健全完善《會計法》的法律責任制度已勢在必行。

1《會計法》法律責任制度的內容及其特征

我國現行《會計法》第六章主要規定了以下四個方面的法律責任:(1)在賬簿設置、憑證編制、賬目登記、會計政策選擇、會計資料保管、會計人員任用、內部控制制度運作等會計工作基礎環節上違反會計工作基礎規范的法律責任;(2)偽造、變造會計憑證、會計賬簿、編造虛假財務會計報告,以及強迫他人從事上述行為的法律責任;(3)單位責任人對依法履行職責、抵制違反《會計法》規定行為的會計人員進行打擊報復的法律責任;(4)財政部門或有關行政部門的工作人員瀆職、泄露國家機密或商業機密的法律責任。從形式上看,《會計法》第六章規定的法律責任僅包括行政責任與刑事責任兩種形式,而沒有規定民事責任,從而形成了一個以行政責任為主,以刑事責任為輔的法律責任體系。

《會計法》所確立的法律責任作為法律責任之一種,不僅具有法律責任的共同特征,而且有著自己的獨特屬性:(1)《會計法》法律責任是由違反《會計法》的行為所引起的不利性法律后果。在會計領域,會計人員等實施的各種違反《會計法》的行為,破壞了正常的會計秩序,妨害了社會經濟管理活動的正常進行,因而必將受到國家的否定性評價和譴責,行為人必將承擔相應的不利性法律后果——法律責任。(2)它是由多元化主體所承擔的一種法律責任。《會計法》在法律責任一章中使用了“單位”、“直接負責的主管人員”、“其他直接責任人員”等名稱,這是因為在會計流程中,多個主體參與了會計循環的不同環節,如業務經辦人、會計核算人員及財務負責人等,因而當會計信息失真或虛假時,它往往意味著多個環節上的主體需要承擔相應的法律責任。(3)它是一種綜合性的法律責任。“會計是經濟管理的一項主要技術手段,同時也是其它相關經濟行為的基礎”。正是由于會計行為的基礎性,使得會計違法行為不僅可能侵害他人的合法民事權益,同時還關涉社會公益甚至國家利益。因而對于會計違法行為,不僅可能需要科以民事責任,甚至需要追究其行政責任甚至刑事責任。因此,從責任的追究形式看,它應是一種包含了多種責任形式在內的綜合性法律責任。

2《會計法》法律責任制度存在的缺陷

(1)缺失民事責任的法律責任體系無法適應社會主義市場經濟體制的需要。在市場經濟體制下,市場發揮著對社會資源公平配置的基礎性作用。這就意味著《會計法》作為一種調控手段應當把對市場主體的利益平衡功能作為首要功能。在實踐中,會計違法行為實施者的行為動機多數是出于自身利益和財產權最大化的考慮。因而追究其民事責任,使會計違法行為主體的非正當得利回轉到受損者手中,實現對受損者的利益補救,無疑有利于恢復利益平衡,實現社會公平。從一方面而言,民事法律責任中獲得經濟賠償的可能性大大提高了受害者舉報或提起訴訟的積極性,因而也必將相應地提高違規者被發現和受到懲罰的可能性,有利于克服行政責任和刑事責任的實現完全依賴于國家公權力的運作,成本高、不確定性大的缺點。會計法律規范只有符合市場經濟條件下行為調整的客觀規律才能起到應有的效果,不規定有關會計違法行為的民事責任的《會計法》,因其不符合社會主義市場經濟體制的客觀要求,其功效必然會大打折扣。

(2)有關行政責任的規定已經滯后于會計實踐的需要。前文已經敘及,現行《會計法》第六章規定的法律責任形式僅包括行政責任和刑事責任兩種,行政責任是《會計法》法律責任的主要形式。具體而言,《會計法》中的行政責任又包括行政處罰與行政處分。其中的行政處罰主要包括責令限期改正、警告、罰款、吊銷會計從業資格證書等處罰形式。而其中行政處分則是指國家工作人員或單位負責人有違反《會計法》所列的違法行為而由其所在單位或其上級單位或行政監察部門給予的警告、記過、記大過、降級、撤職、開除等紀律處分。從理論上看,《會計法》所規定的追究行政責任的形式是非常完備的。然而對照會計實踐,則不難發現這種以行政責任為主的法律責任體系已經滯后于實踐的需要。隨著我國社會主義市場經濟的發展,越來越多的民營企業、外商投資企業、個體企業等成為市場經濟的主體。對這些企業單位而言,其工作人員或單位負責人均不為國家工作人員,所以行政處分的責任追究形式對他們而言缺乏約束力。而行政處罰措施中盡管有責令限期改正和罰款等措施,但對于民營企業、外商投資企業、個體企業等而言,罰款對于他們實施會計違法行為所獲得的在稅收、銀行貸款等方面的經濟利益來說,其博弈的成本太低,而且還存在著不被查出的可能性。因而從總體上而言,以行政責任為主的《會計法》法律責任體系已經滯后于實踐的需要,難以從全面有效的遏制會計違法行為。

(3)與刑法的銜接不暢影響了其效力的發揮。對于情節嚴重的會計違法行為,為增加其違法成本,加大懲治力度,依法追究其刑事責任是必要的。“一般而言,會計工作中的違法行為只是實施其它違法犯罪的手段,如通過做假賬而偷稅、貪污等,單純為了會計工作自身目的而故意違法的似不多見”。因而《會計法》對于相應會計違法行為的刑事責任,多數情況下僅僅規定構成犯罪的,依法追究刑事責任,至于在什么條件下構成犯罪,構成何罪,如何追究刑事責任,則沒有明確規定。現行刑法里將會計違法行為單獨作為犯罪加以懲處的僅有“不按規定披露公司、企業重要信息罪”、“隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪”、“打擊、報復會計人員罪”等少數罪名,其調整的范圍和力度明顯不足。又因現行刑法對于偷稅罪、貪污罪等都已有了明確的界定,因而在實踐中多數會計違法行為都被作為偷稅罪、貪污罪等相應目的犯罪的犯罪手段,最后被以偷稅罪、貪污罪等目的犯罪而追究刑事責任。這種追究刑事責任的操作方式必然導致《會計法》實際執法過程中的漏洞,因為如果企業或行為人違反《會計法》的規定,偽造、變造會計憑、會計賬簿等,只要稅務機關、檢察機關不能查實其偷稅、貪污等犯罪行為,就無法追究他們的刑事責任,這就人為的給《會計法》的實際執法設置了障礙,造成違法難究的狀況,使得一些人員或單位逃脫了刑法的嚴懲,影響了《會計法》法律效力的發揮。

3完善《會計法》法律責任制度的建議

(1)在《會計法》中補充民事責任制度的內容。隨著會計法律關系性質的多元化,民事責任應成為會計法律責任的一種重要形式。在《會計法》中補充民事責任方面的內容,不僅可以彌補會計違法行為受害者的損失,實現社會公平,而且可以為公司法、證券法等法律提供法律判斷標準方面的會計專業技術支持,更好的發揮《會計法》、《公司法》、《證券法》等在治理、改善會計信息質量方面的協同效力。《會計法》中增補民事賠償責任制度的內容,應主要就違法行為的構成要件在會計領域的具體化與個性化作出恰當的安排。詳言之,違反《會計法》所承擔的民事責任應是一種侵權責任。《會計法》應就會計侵權行為的類型、承擔會計侵權責任的主體、損害后果的范圍及其界定、歸責原則、免責事由及承擔民事責任的方式等做出具體規定,并確立民事賠償責任相對于罰款、罰金等行政、刑事責任承擔的優先性,切實保證會計民事侵權行為的受害人能夠獲得法律救濟。

(2)完善《會計法》中有關行政責任的規定。在《會計法》中增補民事責任制度的內容有利于部分彌補前文已經提及的行政責任制度的不足,但行政責任制度本身也還存在著改進的空間。首先,應進一步細化相關條款,對應當承擔行政責任的會計違法行為及其主體進行明確具體的界定,增強其可操作性。其次,還可以考慮在《會計法》中增加對民營企業、外商投資企業、個體企業等如何執行《會計法》的約束性條款,從而更好地規范他們的會計行為。再次,還應重新整合分配對于會計違法行為的行政執法權力,建立會計行政執法責任制度和聯席會議制度,財政部門應與工商管理部門、稅務部門等聯手,對于會計行政違法行為,不僅可以給予罰款等行政處罰,還可以給予不予年檢、不予稅務登記甚至給予其吊銷其營業執照和稅務登記證等處罰,以增加會計行政違法者的風險和博弈成本,增強《會計法》的約束力。

(3)完善刑法中有關違反《會計法》的刑事責任條款,實現《會計法》與刑法的有效銜接。前文已經述及,《會計法》與刑法銜接的不暢導致了對有關人員刑事責任的追究困難,使得一些會計違法者逃脫了刑法的嚴懲。鑒于我國已經形成了通過刑法修正案的形式修改完善刑法的模式,筆者建議我們通過刑法修正案的方式將一些嚴重的會計違法行為單獨設罪,如增設“擾亂會計秩序罪”的罪名,將亂設賬、造假憑證等行為納入刑法的調整范圍。這種新設罪名,將嚴重會計違法行為單獨設罪的方式有利于加大刑法對會計領域中嚴重違法行為的懲治力度。同時我們還應修改完善刑法中已有的罪名。如此,整個會計流程中的嚴重會計違法行為均將置于刑法的調整之下,建立起完備的會計刑事法律責任制度,實現刑法與《會計法》的有效銜接,有力的打擊會計領域中的犯罪行為。

無庸諱言,無論多么完美嚴密的制度安排與嚴厲的懲罰措施,會計信息失真都將在一定的時期和范圍內存在,更何況對于會計違法行為的懲處只是解決會計信息失真問題這一龐大系統工程的一個方面而矣。實現《會計法》規范會計行為,遏制與解決會計信息失真的問題的宗旨將是一個漫長而艱巨的過程,但我們不能因此而放棄完善《會計法》法律責任制度的努力,希望本文的討論能對此有所裨益。