基于未來現(xiàn)金流的企業(yè)數(shù)據(jù)資源分類模型與會計確認標準

數(shù)據(jù)資源的會計分類與資產(chǎn)確認，在根本上影響和決定著數(shù)字經(jīng)濟的核算與計量，對于規(guī)范和反映數(shù)字經(jīng)濟具有基礎(chǔ)重要性。基于未來現(xiàn)金流分析提出會計政策建議，以彌合分歧，提供通用概念框架，更好捕捉數(shù)據(jù)資源的經(jīng)濟實質(zhì)和推動“數(shù)據(jù)資源會計準則”的相關(guān)工作。

財政部于2023年8月21日印發(fā)了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），要求自2024年1月1日起施行。《暫行規(guī)定》明確了適用范圍和數(shù)據(jù)資源會計處理適用的準則，以及列示和披露要求，提供了企業(yè)數(shù)據(jù)資源會計處理的初步規(guī)范，但并未對數(shù)據(jù)資源的分類、確認、計量等會計處理活動做出解釋。學(xué)術(shù)界和企業(yè)界對于何為數(shù)據(jù)資源、哪些數(shù)據(jù)資源可以人表等問題的意見不一、做法多樣，當前面臨較多挑戰(zhàn)。數(shù)據(jù)資源的價值難以量化，會計核算的計量基礎(chǔ)尚不明確，“不愿人表”“不會入表”問題比較突出。解決這些問題的關(guān)鍵在于，分析各類數(shù)據(jù)資源的業(yè)務(wù)屬性和現(xiàn)金流量特征，并以此劃分數(shù)字化資產(chǎn)類別和規(guī)范會計核算。以下基于對十余家重點企業(yè)長達兩年的觀察、交流和實地調(diào)研，提出關(guān)于企業(yè)數(shù)字化資產(chǎn)的通用分類模型、資本化條件及確認原則，作為我國自主會計知識體系中數(shù)據(jù)相關(guān)經(jīng)濟資源會計核算方法的一個構(gòu)想。

廣義的數(shù)據(jù)資源是全部數(shù)字化資產(chǎn)的集合

鑒于數(shù)字經(jīng)濟的復(fù)雜性，數(shù)據(jù)資源更應(yīng)被看作全部數(shù)字化資產(chǎn)的集合和統(tǒng)稱，而非看作單一的資產(chǎn)類別。分類管理有助于理解各類數(shù)據(jù)資源的特性和用意，以更好地推動數(shù)實融合和數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展。

狹義的數(shù)據(jù)資源

人們常以為數(shù)據(jù)資源是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中沉積而成的原生數(shù)據(jù)及衍生品，這只是狹義的數(shù)據(jù)資源。受益于生產(chǎn)、經(jīng)營、管理、運營、交易、消費、出行、醫(yī)療、教育、社會等人類全部活動的數(shù)字化，文本、圖片、音頻、視頻等多源異構(gòu)的數(shù)據(jù)正在積聚并呈爆發(fā)式增長。另一方面，這些數(shù)字化數(shù)據(jù)不可能脫離其他類別的數(shù)據(jù)資源而單獨發(fā)揮價值。事實上，當前的會計處理正在指向廣義的數(shù)據(jù)資源。它包含數(shù)據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施、數(shù)字技術(shù)應(yīng)用、數(shù)據(jù)（數(shù)據(jù)集）、模型與算法等多種類的數(shù)字化資產(chǎn)。

廣義的數(shù)據(jù)資源

除了數(shù)據(jù)類別，廣義的數(shù)據(jù)資源還包括用于存儲和傳遞數(shù)據(jù)的數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施（平臺類），以及用于計算推理的算法模型（模型類）。數(shù)字化數(shù)據(jù)、數(shù)字化平臺、數(shù)字化模型，它們構(gòu)成了數(shù)字經(jīng)濟的三個基本要素。三者的依存關(guān)系形同工業(yè)經(jīng)濟下的勞動對象、設(shè)備設(shè)施、工藝流程。管理人員以數(shù)據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施作為工作平臺，利用算法模型，分析處理數(shù)據(jù)得到各類應(yīng)用。就如同在工業(yè)經(jīng)濟下，生產(chǎn)人員遵循工藝流程使用設(shè)備設(shè)施加工物料使之成為產(chǎn)成品。這兩種經(jīng)濟形態(tài)的運行邏輯具有同一性，資產(chǎn)類型也存在對應(yīng)關(guān)系。

基于現(xiàn)金流量特征的企業(yè)數(shù)據(jù)資源四分類方法

以下從業(yè)務(wù)邏輯出發(fā)，解釋各類數(shù)據(jù)資源的現(xiàn)金流量特征。它們分別是：一是既無直接收益也無直接現(xiàn)金流入的數(shù)字化資產(chǎn)類別；二是僅限一次性交易的數(shù)字化資產(chǎn)類別；三是僅限一次性交易但有后續(xù)現(xiàn)金流人的數(shù)字化資產(chǎn)類別；四是可產(chǎn)生重復(fù)收益現(xiàn)金流入的數(shù)字化資產(chǎn)類別。

數(shù)字類基礎(chǔ)設(shè)施。這類數(shù)據(jù)資源與企業(yè)自身的生產(chǎn)、管理、運行等投資性活動緊密相關(guān)。它們幾乎不對外交易和不直接產(chǎn)生現(xiàn)金流人，因此劃分為數(shù)字類基礎(chǔ)設(shè)施。數(shù)字類基礎(chǔ)設(shè)施是生產(chǎn)數(shù)據(jù)商品、提供數(shù)據(jù)服務(wù)和強化內(nèi)部管理的技術(shù)底座，使用壽命預(yù)計在 5～10 年。數(shù)字類基礎(chǔ)設(shè)施包括企業(yè)聯(lián)盟鏈、數(shù)字化平臺、數(shù)據(jù)中臺、各類應(yīng)用系統(tǒng)等。

定制類云技術(shù)服務(wù)。數(shù)字技術(shù)項目是指數(shù)字科技公司按委托方要求進行開發(fā)的B端和C端的數(shù)字化平臺。這類數(shù)字化平臺往往部署在云端，而非線下軟件，有較強的資產(chǎn)專用性和較高的價值可實現(xiàn)性。交易特點是單次交易，還可能有后續(xù)服務(wù)。若是多家企業(yè)共同委托的某項數(shù)字技術(shù)定制，就還會涉及共有資產(chǎn)。

線索類模型與算法。在企業(yè)管理、網(wǎng)絡(luò)設(shè)施、政務(wù)管理的數(shù)字化平臺中生成和聚合的數(shù)據(jù)，需要采用各種統(tǒng)計分析工具對內(nèi)在關(guān)系進行分析、提取和知識化。這些分析工具就是線索類模型和算法，也可以是人工智能的模型和算法。與線索類模型與算法相關(guān)的收入，屬于服務(wù)性收入，典型應(yīng)用場景是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的業(yè)務(wù)投放和廣告投放。

標準類數(shù)據(jù)產(chǎn)品。在企業(yè)管理、網(wǎng)絡(luò)管理、政務(wù)管理中，生成的數(shù)據(jù)和合成數(shù)據(jù)屬于數(shù)據(jù)資源，基于統(tǒng)計分析工具得到的關(guān)系結(jié)構(gòu)、知識圖譜、特征、報表屬于數(shù)據(jù)產(chǎn)品。數(shù)據(jù)類經(jīng)濟資源可以“數(shù)據(jù)集”調(diào)用的方式向外界輸出信息和知識。采集、脫敏、清洗、標注、整合、分析、可視化等加工處理后的標準化數(shù)據(jù)產(chǎn)品，可以無限次交易。數(shù)據(jù)集和數(shù)據(jù)產(chǎn)品是數(shù)據(jù)要素市場化的基本交易標的，其現(xiàn)金流量特征都是重復(fù)性現(xiàn)金流入，企業(yè)持有目的都是他用和出售。

數(shù)據(jù)資源四分類法下的研發(fā)支出資本化

數(shù)據(jù)相關(guān)資源的研發(fā)支出資本化條件，取決于受益期間和收益實現(xiàn)方式。其研發(fā)支出，通常包括數(shù)據(jù)采集、脫敏、清洗、標注、整合、分析、應(yīng)用等相關(guān)的成本費用。雖然受益期間跨越多個會計期間，但多數(shù)企業(yè)通常是將以上一切支出無差異費用化，計人當期損益。這就產(chǎn)生了研發(fā)支出與實際收人的會計期間錯配問題，有必要通過識別數(shù)據(jù)資源類型，判斷受益期間，解決會計錯配問題。

數(shù)字化平臺項目的經(jīng)濟實質(zhì)是數(shù)據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施。究其本質(zhì)，建設(shè)期間屬于數(shù)字化在建工程，建成之后屬于數(shù)字化固定資產(chǎn)。它的資本化應(yīng)當滿足兩個條件：其一，擁有足夠的技術(shù)資源、財務(wù)資源和其他資源，以保證建設(shè)開發(fā)活動的可完成性；其二，能夠證明該基礎(chǔ)設(shè)施對生產(chǎn)經(jīng)營管理活動的有用性。

定制類數(shù)字化項目的開發(fā)支出是數(shù)字科技公司的營業(yè)收入。通常來說，委托方或共同多方是該技術(shù)的產(chǎn)權(quán)持有方。但事實上，技術(shù)服務(wù)的提供方可以對這項資產(chǎn)施加影響，并且可以基于這項資產(chǎn)持續(xù)獲得經(jīng)濟資源，因此也可以在受托方同時確認資產(chǎn)與負債。定制類數(shù)字技術(shù)的資本化，應(yīng)當滿足兩個條件：其一，數(shù)字技術(shù)服務(wù)為賺取收益而開發(fā)；其二，能夠證明該定制類數(shù)字技術(shù)服務(wù)存在現(xiàn)金流入。

線索類模型與算法是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的主要經(jīng)營活動，能夠在未來較長時間帶來經(jīng)濟利益，或在較長時間內(nèi)優(yōu)化管理決策和運營流程，幫助企業(yè)降本增效，需要進行資產(chǎn)確認。其資本化條件有兩個：其一，已經(jīng)開發(fā)并使用該項數(shù)字技術(shù)；其二，能夠明確該數(shù)字技術(shù)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明該數(shù)字技術(shù)存在交易市場。

標準類數(shù)據(jù)產(chǎn)品的開發(fā)支出與企業(yè)收益直接相關(guān)。基于“非消耗性”“非競爭性”特征，數(shù)據(jù)產(chǎn)品（數(shù)據(jù)集）出售不減少庫存，這是會計核算的挑戰(zhàn)。數(shù)字存貨，理論上的生命周期可覆蓋多個會計年度，但考慮時效性下的一般生命周期往往在2～3年。數(shù)字存貨的資本化應(yīng)當滿足兩個條件：其一，加工和封裝已經(jīng)結(jié)束，具有出售意圖；其二，具有數(shù)據(jù)產(chǎn)品屬性，并且可以交付給客戶。

數(shù)據(jù)資源四分類法下的會計確認與列報

基于現(xiàn)金流量特征提出數(shù)據(jù)資源的會計分類模型與資本化條件，可提供理解和規(guī)范數(shù)據(jù)要素的基本概念框架，它對于學(xué)界和業(yè)界都具有重要的參考價值。

數(shù)字化基礎(chǔ)設(shè)施

數(shù)據(jù)是以電子數(shù)據(jù)集方式存在的有形資產(chǎn)，具有電子物理屬性。因此，在會計確認時，不應(yīng)僅從“無形”的字面含義出發(fā)，而應(yīng)考慮電子物理屬性。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型搭建數(shù)據(jù)平臺及各類信息化系統(tǒng)，產(chǎn)生了大量用于內(nèi)部共享、提升管理決策的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。這些數(shù)字化基礎(chǔ)設(shè)施具有無現(xiàn)金流人的現(xiàn)金流量特征，與固定資產(chǎn)在現(xiàn)金流量特征和持有目的方面具有一致性。因此，應(yīng)將其確認為數(shù)字固定資產(chǎn)，按照預(yù)計可使用壽命進行折舊和價值重估。

將定制類云技術(shù)服務(wù)確認為數(shù)字技術(shù)資產(chǎn)

定制類數(shù)字技術(shù)服務(wù)的收益實現(xiàn)方式，在于替委托方建設(shè)開發(fā)具有特定用途的數(shù)字化信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施，而非開發(fā)自用的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施。定制類云技術(shù)服務(wù)，單獨確認為委托方還是受托方的數(shù)字技術(shù)資產(chǎn)，這需要參考協(xié)議中約定的雙方責任和義務(wù)，但它通常是委托方的數(shù)字技術(shù)資產(chǎn)。

將線索類算法模型確認為數(shù)字無形資產(chǎn)

數(shù)據(jù)線索類算法模型屬于數(shù)智化的應(yīng)用及服務(wù)范疇。無論用于內(nèi)部管理活動，還是用于外部創(chuàng)新業(yè)務(wù)，這些應(yīng)用服務(wù)的現(xiàn)金流量特征都類似于軟件類無形資產(chǎn)。它們的業(yè)務(wù)模式特性，在于在使用過程中實現(xiàn)經(jīng)營性收益，而非以自身作為交易標的，從而與無形資產(chǎn)的現(xiàn)金流量特征具有一致性。

將標準類數(shù)據(jù)產(chǎn)品確認為數(shù)字存貨

當前國內(nèi)大量存在將標準類數(shù)據(jù)產(chǎn)品確認為無形資產(chǎn)的做法。判斷依據(jù)通常是，這些數(shù)據(jù)產(chǎn)品是不可見的和無可實際觸摸的物理形態(tài)。這是一種樸素的形而上的認識觀。無形資產(chǎn)屬于以持有為目的收益性資產(chǎn)，存貨屬于以交付為目的的收益性資產(chǎn)。標準化數(shù)據(jù)產(chǎn)品的內(nèi)涵豐富且種類多樣。知識類數(shù)據(jù)產(chǎn)品（如數(shù)字化論文、數(shù)字化白皮書）的交易類型屬于可重復(fù)交付，交付是實現(xiàn)收益的前提，這具有存貨屬性。標準化數(shù)據(jù)產(chǎn)品與標準化工業(yè)制造品具有同一性，該產(chǎn)品的經(jīng)濟屬性在于滿足用戶的使用需求。

企業(yè)數(shù)據(jù)資源的業(yè)務(wù)模式

依托重點場景得到數(shù)據(jù)資源的業(yè)務(wù)模式，是規(guī)范數(shù)據(jù)資源會計核算的前提條件。基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移特性，提出“數(shù)據(jù)平臺、數(shù)據(jù)專項、數(shù)據(jù)投放、數(shù)據(jù)標品”四類業(yè)務(wù)模式。

數(shù)據(jù)平臺。企業(yè)的數(shù)據(jù)平臺是數(shù)據(jù)治理及應(yīng)用服務(wù)的能力底座，建設(shè)期間屬于工程項目，建成運行屬于平臺類數(shù)字化資產(chǎn)。如聯(lián)通數(shù)字科技有限公司建造的“聯(lián)通鏈”數(shù)字技術(shù)開發(fā)底座，是關(guān)于一體化BaaS基礎(chǔ)平臺底鏈和8個通用服務(wù)組件構(gòu)成區(qū)塊鏈能力基座。

數(shù)據(jù)專項。數(shù)據(jù)專項是接受客戶委托而專門定制的數(shù)字技術(shù)資產(chǎn)。如聯(lián)通數(shù)科面向無錫市商業(yè)銀行定制的聯(lián)盟鏈產(chǎn)品一一“金易鏈”金服平臺，利用區(qū)塊鏈的去中心化、可溯源、不可篡改的特性，在隱私計算任務(wù)下，可實現(xiàn)本地商業(yè)銀行的集成式風險管理。它在性質(zhì)上屬于多家銀行出資興建的共有資產(chǎn)一一一個基于聯(lián)盟鏈的風險管理平臺，可以實現(xiàn)用戶隱私保護前提下的數(shù)據(jù)調(diào)用和信用評價。

數(shù)據(jù)投放。數(shù)據(jù)投放是指企業(yè)在數(shù)智賦能驅(qū)動下投放到自身的生產(chǎn)、管理、運營活動中的專用性模型，其目的是降本增效。如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)基于協(xié)同過濾、深度學(xué)習、算法開發(fā)的用戶畫像業(yè)務(wù)，識別用戶偏好和行為，賺取信息服務(wù)費的業(yè)務(wù)模式。數(shù)據(jù)投放不涉及控制權(quán)轉(zhuǎn)移，但屬于數(shù)據(jù)驅(qū)動的應(yīng)用及管理服務(wù)。

數(shù)據(jù)標品。標準化數(shù)據(jù)產(chǎn)品，既可能源自企業(yè)的內(nèi)部管理活動，也可能出自網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)挖掘后生成的特征、報表、報告。如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)以數(shù)據(jù)集形式呈現(xiàn)且涵蓋用戶信息標簽的標準化產(chǎn)品。此種類型還有電子影像制品和電子文獻，這類數(shù)據(jù)資源的控制權(quán)均可流通。但包含個人信息的數(shù)據(jù)集的控制權(quán)不可流通，可在“數(shù)據(jù)可用不可見”的原則下進行脫敏后的數(shù)據(jù)集調(diào)用。

結(jié)合業(yè)務(wù)模式的初始計量與成本核算

企業(yè)數(shù)據(jù)資源初始計量的關(guān)鍵，在于自有數(shù)據(jù)資源的成本核算。以下是關(guān)于會計核算規(guī)范的建議：

自有模型類數(shù)字化資產(chǎn)的開發(fā)階段辨識。結(jié)合分場景數(shù)據(jù)資源業(yè)務(wù)模式，探索內(nèi)部數(shù)據(jù)資源研發(fā)項目的研究階段支出和開發(fā)階段支出界定標準，識別由研究階段轉(zhuǎn)入開發(fā)階段的關(guān)鍵節(jié)點。數(shù)據(jù)投放業(yè)務(wù)的資產(chǎn)確認，其成本歸集與分配還會涉及數(shù)據(jù)投放模型的設(shè)計成本、數(shù)據(jù)安全風險和隱私保護成本等，應(yīng)

當在完全成本理念下進行核算。

自有數(shù)據(jù)類數(shù)字化資產(chǎn)的生成成本歸集。企業(yè)加工取得數(shù)據(jù)資源的成本包括采購成本，數(shù)據(jù)采集、脫敏、清洗、標注、封裝、分析、可視化等成本支出。鑒于成本來源復(fù)雜且成本期間和主體難以清晰判定，企業(yè)可按照“采、存、管、算、用”的數(shù)據(jù)治理流程，以及自有數(shù)據(jù)資源開發(fā)的“歸集路徑一歸集主體一歸集期間”過程，遵循業(yè)務(wù)歸屬、項目歸屬、部門歸屬的方式做歸集和分配，并引入“數(shù)據(jù)血緣技術(shù)”，追溯數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)化過程中的成本耗費和相關(guān)部門貢獻率。

平臺類數(shù)字化資產(chǎn)的成本歸集與分配。針對數(shù)字化平臺的復(fù)雜性和多主體性，規(guī)范數(shù)字化平臺的建設(shè)協(xié)議，具化到可核算平臺中不同模塊的消耗工時、功能屬性、交付時點、竣工驗收的條件等。具體來說，數(shù)字化平臺可按數(shù)據(jù)存儲和處理的硬件、軟件成本及數(shù)據(jù)采集、清洗、整合的人工成本進行分配，數(shù)據(jù)專項可按委托協(xié)議的成本細目及利益分享約定進行分配。

資產(chǎn)初始計量中的間接費用分攤。間接費用通常不與某一數(shù)字化資產(chǎn)的生成過程直接相關(guān)，而與多個數(shù)字化資產(chǎn)項目都有相關(guān)性。例如企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)安全費用，以及與多個數(shù)據(jù)產(chǎn)品相關(guān)的算力、電力、人力消耗及機器折舊等“資源消耗”費用。這就需要區(qū)分是資產(chǎn)性消耗還是經(jīng)營性消耗，若是資產(chǎn)性消耗，可以按照直接工時耗費和直接資本耗費進行間接費用分攤，否則應(yīng)計入損益。

結(jié)合業(yè)務(wù)模式的數(shù)字化資產(chǎn)后續(xù)計量

結(jié)合業(yè)務(wù)模式，依托重點場景探索各類數(shù)據(jù)資源的后續(xù)計量選擇。

按成本法計量數(shù)字化平臺。數(shù)字化平臺屬于企業(yè)的基本建設(shè)項目。從這個經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā)，可參考固定資產(chǎn)的后續(xù)計量，采用平均年限法在全生命周期內(nèi)進行價值攤銷。以“聯(lián)通鏈”為例，可以按在用年限攤銷法進行后續(xù)計量。

按成本法或未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)核算數(shù)據(jù)專項。數(shù)據(jù)專項的經(jīng)濟實質(zhì)是專屬數(shù)字化平臺。若作為委托方的資產(chǎn)入賬，可歸人數(shù)字化固定資產(chǎn)，在存續(xù)期間參照固定資產(chǎn)折舊方法進行攤銷處理。若作為運營方的資產(chǎn)入賬，則屬于代管的運營性資產(chǎn)，可按照合同成本法進行核算，若是合同期限較長，可按未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方式進行后續(xù)核算。

按成本法或公允價值核算數(shù)據(jù)投放。企業(yè)對數(shù)據(jù)投放進行會計處理時，應(yīng)當結(jié)合其他條件決定是否拆出算法工具進行獨立核算。在以下三個條件下，數(shù)據(jù)投放可進行獨立核算：一是成本可獨立歸集；二是業(yè)務(wù)可獨立運營；三是收益可獨立計算。數(shù)據(jù)投放也可能與其他相關(guān)投放構(gòu)成資產(chǎn)組合，這需要具體情況具體分析。由于數(shù)據(jù)投放的有效期并不長，通常在2～3年，建議采用成本法進行后續(xù)攤銷和價值計量。若是滿足有序交易市場條件，也可以采用公允價值計量。

按公充價值或成本法核算數(shù)據(jù)標品。考慮數(shù)據(jù)標品有隨著時間累積而呈現(xiàn)價值增長的特性，并且不同主體具有不同的價值預(yù)期，因此擬參考FASBASC940，建議首選按照市場價格進行后續(xù)核算。理想的后續(xù)計量模式是，在有序交易前提下，以主要市場或最有利市場的該產(chǎn)品或同類產(chǎn)品的交易價格作為數(shù)據(jù)標品的公充價值。但囿于當前數(shù)據(jù)產(chǎn)品市場尚不成熟，缺乏市場參照價格，從而可以采用成本法進行核算。對于有成熟市場的數(shù)據(jù)標品，如電子影像制品、電子書籍、電子文獻等知識產(chǎn)品，以及目前在數(shù)據(jù)交易所上市交易的數(shù)據(jù)標品，它們的估值風險是可控的，可以采用公充價值計量。

結(jié)合業(yè)務(wù)模式的數(shù)字化資產(chǎn)的收入確認

數(shù)據(jù)資源相關(guān)業(yè)務(wù)的收人確認條件和方法與實體資產(chǎn)有所不同，宜從業(yè)務(wù)模式、控制權(quán)轉(zhuǎn)移與合同現(xiàn)金流量特征三個因素加以分析。

數(shù)據(jù)平臺的收入確認與核算。對于“聯(lián)通鏈”這類數(shù)字化基礎(chǔ)設(shè)施，作為企業(yè)的專用性固定設(shè)施，它是數(shù)據(jù)處理與數(shù)據(jù)生成的數(shù)字技術(shù)底座，既不涉及控制權(quán)轉(zhuǎn)移，也不涉及收入確認問題。

數(shù)據(jù)專項的收入確認與核算。對于“金易鏈”征信查詢平臺，在服務(wù)提供期間，可根據(jù)與客戶簽訂的合同條款確認收入。它的收入核算關(guān)鍵在于，需要與支撐該專項的數(shù)字化基礎(chǔ)設(shè)施上的其他運營收入?yún)^(qū)分開來。

數(shù)據(jù)投放的收入確認與核算。此種模式下的數(shù)據(jù)投放模型并不轉(zhuǎn)移控制權(quán)，經(jīng)營目標是通過數(shù)據(jù)模型投放來提供創(chuàng)新業(yè)務(wù)和賺取消費者剩余。也即，數(shù)據(jù)投放的價值邏輯在于，收取合同現(xiàn)金流量。因此，企業(yè)應(yīng)當在數(shù)據(jù)模型的投放期間進行收人確認和成本分攤。但成本分攤期限等實際問題，還需要更多的研究和分析。

數(shù)據(jù)標品的收入確認與核算。結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)產(chǎn)品所對應(yīng)的數(shù)據(jù)標品，企業(yè)的持有目標是從出售該產(chǎn)品的現(xiàn)金收人中獲取經(jīng)濟利益。所以，當數(shù)字控制權(quán)在某一時點轉(zhuǎn)移給客戶時，可確認收入。與收入對應(yīng)的成本核算，應(yīng)當將該數(shù)據(jù)標品的生成成本分攤到損益項目，并將與之對應(yīng)的存儲成本、運算成本、安全風險等加以分攤。

基于數(shù)據(jù)要素價值消減特性的終止確認

數(shù)據(jù)資源減值與處置的會計核算。當數(shù)據(jù)資源難以給企業(yè)帶來預(yù)期收益時，應(yīng)該進行終止確認。結(jié)合數(shù)據(jù)資源在不同場景下的價值易變性和價值消減非均衡特性，進行終止確認。考慮數(shù)據(jù)資源的類別與特性，還須探索數(shù)據(jù)資源減值損失、累計攤銷與累計公充價值變動損益的結(jié)轉(zhuǎn)。攤銷期限選擇，主要考慮數(shù)據(jù)資源的使用周期和預(yù)期經(jīng)濟效益可覆蓋的會計期間。減值測試，還涉及數(shù)據(jù)資源減值跡象的判斷，以及可收回金額確定方法和適用條件的選擇。

數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)移、處置與報廢的會計核算。若數(shù)據(jù)資源發(fā)生轉(zhuǎn)移，如數(shù)據(jù)投放使用權(quán)向另一主體轉(zhuǎn)移時，可將被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)在終止確認日的賬面價值與對價差額計入當期損益。當數(shù)據(jù)資源不再帶來經(jīng)濟利益時，應(yīng)當終止確認，結(jié)合數(shù)據(jù)資源類別選擇轉(zhuǎn)銷方式。

政策建議

構(gòu)建自主知識體系下的數(shù)據(jù)資源會計核算理論與方法體系

《暫行規(guī)定》是我國數(shù)據(jù)資源人表核算自主知識體系建設(shè)的一項嘗試。但目前尚缺可操作的數(shù)據(jù)資源會計指引，主要原因在于欠缺深人的基礎(chǔ)理論研究與體系化的知識建構(gòu)。本文為此提供了初步方案：首先基于現(xiàn)金流量特征提出企業(yè)數(shù)據(jù)資源的四分類模型，明確資產(chǎn)化條件和確認原則，其次面向重點場景歸納得到四類業(yè)務(wù)模式，最后圍繞數(shù)據(jù)資源的全生命周期探究會計核算以及終止確認條件。希望這些構(gòu)想有助于數(shù)據(jù)資源會計理論體系的建構(gòu)和會計核算標準的出臺。

出臺《暫行規(guī)定》應(yīng)用指南及編寫案例集

在《暫行規(guī)定》下，實務(wù)界在數(shù)據(jù)資源如何入表的問題上仍然面臨較多困難。一是《暫行規(guī)定》缺乏關(guān)于數(shù)據(jù)資源確認、計量和損益核算等會計處理的明確指導(dǎo)，需要解決“不會人表”的問題。二是非上市企業(yè)存在缺乏業(yè)務(wù)邏輯和技術(shù)邏輯情況下“為入表而入表”現(xiàn)象，需要解決“不當入表”問題。三是考慮到《暫行規(guī)定》的非強制性，管理層在判斷數(shù)據(jù)資源相關(guān)支出是否形成資產(chǎn)時有較大的政策依賴性，需要解決“不愿入表”問題。四是針對數(shù)字化資產(chǎn)的核算挑戰(zhàn)，需要解決“不敢入表”問題。面對以上情況，政策層面需要統(tǒng)一規(guī)范和加強指導(dǎo)，加快形成《暫行規(guī)定》應(yīng)用指南和案例集，有進一步的政策指導(dǎo)和會計處理要求。

設(shè)立《企業(yè)會計準則一一數(shù)字化資產(chǎn)》準則研究項目

對于數(shù)據(jù)資源的會計核算，《暫行規(guī)定》有助于監(jiān)管部門加強宏觀管理和發(fā)揮會計的信息支撐作用。但究其本質(zhì)，《暫行規(guī)定》在如何核算數(shù)據(jù)資源上并無任何突破。將數(shù)字化資產(chǎn)暫時歸類于無形資產(chǎn)或者存貨可以應(yīng)一時之急，但長遠來看仍難以反映數(shù)字經(jīng)濟的事實。數(shù)據(jù)資源的會計處理仍須編制專門的會計準則予以指導(dǎo)，可以考慮啟動《企業(yè)會計準則一一數(shù)字化資產(chǎn)》的相關(guān)研究工作。

（曾雪云為北京郵電大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院教授。責任編輯/周茗一）