可持續發展報告鑒證客體研究

【摘要】隨著可持續發展理念日益深入人心， 公眾、 投資者和其他利益相關者對企業可持續發展報告信息披露質量越來越關注。為提升利益相關者的信任程度， 企業開始積極尋求獨立第三方機構對其可持續發展報告進行鑒證。由于企業所處行業或產權性質存在差異， 鑒證機構依照的鑒證標準也有所不同。本文從委托代理三方關系出發， 聚焦于鑒證客體， 提出可持續發展報告鑒證客體的分類框架。該框架將企業根據行業特征劃分為重污染企業和非重污染企業， 根據產權性質劃分為中央企業、 地方國有企業和非國有企業， 分析各類型企業在可持續發展報告中的一般性和特殊性指標， 旨在深入理解不同類型企業在可持續發展報告鑒證中的特點和需求， 其結論對于提升鑒證機構服務效率、 推動可持續發展目標的實現具有重要的現實意義。

【關鍵詞】可持續發展報告；鑒證客體；利益相關者；委托代理關系

【中圖分類號】F230" " " 【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2025）08-0076-6

一、 引言

全球可持續發展信息披露已邁向更加統一和規范的新階段。2022年3月， 美國證券交易委員會（SEC）發布《上市公司氣候數據信息披露規則》的提案， 標志著美國在推動企業加強氣候風險管控監督和可持續發展信息披露工作方面邁出了重要一步。2022年11月， 歐盟理事會正式通過了《企業可持續發展報告指令》（CSRD）， 該指令將取代先前的非財務報告指令（NFRD）， 并于2024年1月1日起， 明確要求企業披露的可持續發展報告需要經第三方獨立鑒證機構發表鑒證意見， 強制鑒證成為趨勢， 這為可持續發展報告鑒證服務的發展帶來巨大機遇。回溯鑒證歷程， CSRD早在2021年便引入第三方獨立鑒證機制， 要求所有符合條件的公司都要對其可持續發展信息尋求有限保證， 并在之后階段根據情況逐漸過渡為合理保證。歐盟委員會預計在2026年通過立法規定有限鑒證標準， 并將在2028年進一步立法規定合理鑒證標準。此外， 國際證監會組織（IOSCO）也明確提出鑒證成為可持續發展報告的重要組成部分。

值得注意的是， 隨著我國“雙碳”目標的提出， 可持續發展報告信息披露對于上市公司經營管理的重要性日益凸顯。然而， 我國可持續發展報告的指引和監管尚未形成統一的規范和標準， 導致可持續發展報告的完整性、 可靠性、 相關性等還存在進一步提升的空間， 從而影響可持續發展報告信息披露質量， 使得投資者等利益相關者難以獲取準確的決策相關信息。因此， 加大監管力度、 建立和完善可持續發展報告鑒證機制、 提高可持續發展報告信息披露質量顯得尤為關鍵。在此背景下， 2024年5月1日， 上交所、 深交所、 北交所發布的上市公司可持續發展報告指引正式實施， 該系列指引明確了可持續發展報告信息披露框架、 規范披露內容、 融合國際標準、 突出中國特色等內容， 從環境、 社會、 公司治理三個方面設置了21個具體需要披露的問題， 標志著我國上市公司可持續發展監管進入全新階段。2024年11月20日， 財政部會同外交部、 國家發展改革委、 工業和信息化部等9部門發布了《企業可持續披露準則——基本準則（試行）》， 這一準則的出臺是我國在可持續發展信息規范披露方面邁出的重要一步， 對于引導新質生產力發展、 提升我國在全球綠色發展中的地位具有重大影響。

隨著國際社會對可持續發展的重視程度日益加深， 市場對可持續發展報告鑒證的需求也日益增強， 鑒證機構的迅速成長和相關政策指引的不斷完善， 預示著可持續發展報告鑒證從鼓勵轉變為強制或將成為未來趨勢。誠然， 我國的可持續發展進程需要各參與方的具體行動支持， 而可持續發展報告則是其行動的直觀體現。報告的真實可靠依賴于第三方獨立鑒證機構的復核、 審查和鑒證。由于我國企業在能源結構和能耗水平方面存在較大差異， 可持續發展信息披露具有非常鮮明的行業特征， 不同行業的商業模式、 價值鏈、 風險和機遇各不相同， 不同的鑒證客體在鑒證過程中有著不同的側重點。為了提升可持續發展報告信息披露質量， 明確可持續發展報告的鑒證客體是提升其信息披露質量的先決條件。對可持續發展報告鑒證對象進行準確分類， 不僅是第三方獨立鑒證機構提供獨立鑒證服務的基礎， 也是推動我國可持續發展進程的關鍵環節。

二、 文獻綜述

可持續發展報告鑒證客體的核心問題是“鑒證誰”， 目前的文獻尚未對可持續發展報告鑒證客體進行系統的研究。為了深入探討可持續發展報告鑒證客體， 本文從可持續發展報告披露現狀與可持續發展報告鑒證現狀兩個維度梳理文獻。

（一） 可持續發展報告披露現狀

李超和李光祿（2024）指出， 隨著綠色可持續發展理念的日益深化， 可持續發展報告信息披露質量和水平已成為衡量企業競爭力的關鍵指標。歐盟、 美國以及其他國際組織正逐步推動可持續發展報告信息披露由自愿性向強制性轉變。王鵬程（2023）研究發現， 面對可持續披露準則加快制定的新趨勢， 為促進經濟、 社會和環境的可持續發展， 中國需要加快研究制定并實施既與國際主流可持續披露準則相協調， 又適合中國國情且能彰顯中國特色的可持續披露準則。張為國和解學竟（2024）認為， 在如今的時代背景下， 中國企業應該逐步尋求獨立鑒證， 提升可持續發展信息披露的可靠性。Friske等（2023）指出， 企業發布可持續發展報告是向利益相關者傳達可持續性倡議的重要途徑， 這一行為最終會提高企業自身的價值。Ail等（2024）強調， 實施可持續發展方面的治理機制對發展中國家整體的可持續發展具有推動作用， 發展中國家應當支持對可持續發展治理機制的完善。

（二） 可持續發展報告鑒證現狀

承擔可持續發展方面責任的單位， 以及監管可持續行為的政府及有關部門， 都應納入可持續發展鑒證的范疇。陳嵩潔等（2023）在梳理各國及地區法律法規對可持續發展報告鑒證的要求和可依據準則的基礎上， 對我國金融類公司， 包括A股金融行業、 A+H股、 純H股和紅籌股公司的可持續發展報告鑒證情況進行了深入分析。王鵬程（2024）指出， 根據CSRD的規定， 受NFRD約束的大型公共利益公司自2024年開始進行信息披露并同步引入第三方獨立鑒證機制， 除此之外的大型公司自2025年開始， 而上市中小企業（不包括微型企業）自2026年開始。可見無論企業規模如何， 凡在可持續發展方面有責任的企業都需要尋求鑒證。

綜上所述， 學者們普遍認同可持續發展報告鑒證業務由自愿性向強制性轉變的趨勢， 并對可持續發展報告鑒證客體的具體鑒證實踐進行了初步探討。然而， 現有文獻中關于可持續發展報告鑒證客體的理論研究呈現碎片化， 大多數文獻僅涉及鑒證業務的相關準則以及鑒證現狀， 尚未對鑒證客體的具體類別進行系統性研究。本文基于可持續發展報告鑒證業務的現實需求， 對我國可持續發展報告鑒證客體的類別進行系統性研究， 旨在深化對鑒證客體的認知， 為我國可持續發展報告鑒證服務的完善提供理論基礎， 以期更好地指導第三方獨立鑒證機構提供有效的鑒證服務， 同時也有助于推動我國可持續發展報告鑒證業務的發展與完善。

三、 理論分析

為了厘清可持續發展報告鑒證的客體， 有必要從委托代理理論出發， 深入分析可持續發展報告鑒證的三方關系。該分析過程有助于深化對可持續發展報告鑒證客體的理解與認知， 對于提升鑒證工作的質量和效率具有重要意義。

（一） 可持續發展報告鑒證的三方關系

可持續發展已經成為時代的核心議題， 公眾、 投資者等利益相關者在做出投資決策時， 越來越重視企業的綠色貢獻和可持續發展報告的質量。政府作為監管部門， 也在不斷加強對企業可持續發展實踐的監督。企業管理層通常會基于企業的可持續發展戰略， 主動尋求第三方獨立鑒證機構對其可持續發展報告進行鑒證， 以增強投資者、 公眾等利益相關方的信任度和認可度。由此， 形成可持續發展鑒證的三方關系（如圖1所示）。其中， 委托人是鑒證服務的需求方， 也就是鑒證報告的預期使用者， 要求鑒證主體對承擔可持續發展責任的相關方進行鑒證審查， 以此來評估鑒證客體在可持續發展方面的表現和成效。委托人以鑒證主體出具的可持續發展鑒證報告作為決策的依據， 這一過程不僅增強了報告的透明度和可信度， 也為委托人提供了更為可靠的信息， 以便其做出恰當的投資和管理決策。

隨著利益相關者對可持續發展信息需求的增加， 為了緩解利益相關者與信息披露者之間的信息不對稱， 越來越多的鑒證客體選擇第三方獨立鑒證機構進行鑒證。會計師事務所、 認證機構、 專業咨詢公司、 獨立的顧問機構等作為鑒證主體， 逐漸將鑒證服務納入其業務范圍。鑒證是一個系統化的過程， 重點關注非財務信息的可靠性， 包括計劃、 執行、 記錄和報告等階段， 最終形成一份鑒證報告， 出具鑒證意見并提供給委托方。鑒證主體旨在對鑒證客體可持續發展報告的真實性、 完整性和合規性進行審查， 識別報告編制中存在的錯報問題， 提升鑒證客體可持續發展相關信息的可信度和透明度， 從而有效提升其在可持續發展方面的管理水平。毋庸置疑， 在可持續發展報告鑒證服務的委托代理關系中， 代理人是指承擔可持續發展責任的實體， 即鑒證客體。鑒證客體有責任向鑒證主體提供真實、 可靠、 相關的可持續發展報告信息， 并積極配合鑒證主體進行全方位審查， 但可持續發展報告信息可能因鑒證客體所處行業、 產權性質不同存在較大差異。

（二） 鑒證客體的具體類型

由于我國目前尚未形成統一的可持續發展報告鑒證標準， 鑒證主體在審查不同行業或產權性質的企業時， 會依據不同的鑒證標準進行操作。這些標準主要包括AA1000鑒證標準、 國際鑒證業務準則（ISAE3000/3410）、 全球報告倡議組織（GRI）標準、 證券交易所指引等。為呈現給利益相關者一個信息全面、 可靠的形象， 企業會根據自身行業或產權性質的特點， 選擇相應的鑒證標準來披露可持續發展報告信息。為了更深入理解可持續發展報告鑒證客體， 本文根據行業特征將企業劃分為重污染企業和非重污染企業， 同時根據產權性質將其分為中央企業、 地方國有企業和非國有企業， 分析各類型企業在可持續發展報告中的一般性和特殊性指標， 以便更清晰地把握可持續發展報告鑒證客體的特點。

1. 按照行業特征分類。重污染企業由于高耗能、 高污染和高碳排放的行業特性， 在可持續發展報告中的表現對于促進社會整體的可持續發展至關重要。因此， 以行業特征來劃分鑒證客體類型時， 將企業是否為重污染企業作為區分標準， 分別探討重污染企業與非重污染企業在其可持續發展報告中的一般性和特殊性指標， 這不僅能夠清楚地揭示這些企業在可持續發展方面取得的實際進展， 而且能夠為第三方獨立鑒證機構提供更具體的指導， 從而提升鑒證的工作效率和效果。

（1） 重污染企業。《上市公司環境信息披露指南》明確指出， 重污染行業主要包括火電、 鋼鐵、 水泥、 煤炭、 石化、 建材等16個行業。重污染企業在能源消耗量和溫室氣體排放量上均占據顯著位置， 其綠色轉型成為我國實現可持續發展目標的重要挑戰之一。在此背景下， 推動重污染企業綠色轉型是實現“雙碳”目標的重點和難點。GRI標準是目前全球使用范圍最廣的可持續發展報告標準， 主要分為三個部分： 通用標準、 行業標準和議題標準。行業標準是符合特定行業的組織必須選擇和遵循的， 主要針對可持續影響程度較高的重污染企業設立， 目前發布的行業標準有GRI 11石油天然氣行業， GRI 12煤炭行業， GRI 13農業、 水產養殖和漁業， 計劃未來覆蓋40個行業。目前， 越來越多的重污染企業開始采用GRI標準編制可持續發展報告， 以確保其報告的全面性和可比性。2024年參考GRI標準編制報告的環保企業達到64.9%， 這進一步證明GRI標準在推動可持續發展方面獲得了廣泛認可和應用①。表1展示了我國重污染企業在可持續發展報告中披露的具體鑒證指標及參考的GRI標準。以GRI標準作為參考， 本文對照分析我國重污染企業中常見的一般性指標和特殊性指標， 以便更深入地理解這些企業的可持續發展報告信息披露情況。

在實踐中， 大多數重污染企業在其可持續發展報告中依據GRI標準進行了全面的信息披露。通用指標屬于一般性披露指標范疇， 所有遵循GRI標準的企業均需披露公司簡介、 治理內容與架構等通用指標。在環境指標方面， 重污染企業披露指標主要集中在GRI標準的302 ～ 306條款， 通常關注的是具體污染物排放量、 減排措施及成效、 環保設施運行狀況、 資源循環使用量等情況， 這些指標與企業的生產工藝、 污染治理技術和管理水平密切相關， 能直觀體現重污染企業在環境方面的績效和可持續發展能力， 因此在鑒證過程中受到高度關注。面對激烈的市場競爭， 重污染企業為了提升環境績效， 有時可能會采取“漂綠”行為。因此， 這些一般性指標應成為第三方獨立鑒證機構的重點審查對象， 通過實地調查來監督企業。由于行業環境的特殊性， 重污染企業在環境方面的標準指標劃分較為細致， 僅披露一般性指標的重污染企業的信息披露水平已經滿足監管要求。然而， 為了吸引投資者的關注， 一些重污染企業選擇披露更多的增量指標， 展示其在推動可持續發展方面的積極行動。這些環境方面的增量指標主要體現在綠色低碳轉型的一系列措施上， 是企業自發采取的環保行動。

在社會指標方面， 重污染企業中員工健康與安全、 培訓與發展、 合法雇傭等與員工密切相關的信息是監管部門最為關心的指標。企業管理層需要參照GRI 401-409標準進行詳盡的信息披露， 并主動尋求第三方獨立鑒證機構在此方面的嚴格審查， 以確保員工權益得到充分保護。除了上述指標， 研發創新、 產品與客戶服務、 供應鏈管理等方面也被視作重污染企業的一般性指標， 需要進行強制披露， 以保障客戶、 供應商以及其他利益相關者的權益。盡管GRI標準在社會層面并未對員工發展和社會公益方面提出強制要求， 但越來越多的重污染企業開始重視這些領域。企業逐漸認識到員工關懷的重要性， 不斷提升員工福利， 并為員工提供更多的晉升機會。同時， 社會公益作為特殊性指標也被越來越多的重污染企業納入其可持續發展報告的重要披露內容， 以此展示企業在鄉村振興、 災害救援、 教育資助等公益項目上的積極貢獻， 彰顯重污染企業在社會發展方面的積極作用和重要貢獻。

在治理指標方面， 重污染企業必須強制披露與反競爭行為、 反腐敗行為相關的指標， 這兩個指標對于維護整個市場秩序至關重要。同時， 企業自身的風險管理、 科技創新與數字賦能、 環保投入、 道德與誠信等方面， 作為重污染企業自愿披露的指標， 正在治理層面上逐漸顯現其重要性。這些自愿披露的指標不僅體現了企業對良好治理實踐的承諾， 也展示了企業在提升透明度和責任感方面的積極努力。

（2） 非重污染企業。近年來， 重污染企業在可持續發展報告質量上一直保持著較高水平。非重污染企業的可持續發展報告中的一般性指標在向重污染企業看齊， 但在具體的鑒證指標上側重點仍有不同。非重污染企業環保方面的指標較為寬泛， 通常涉及廢水、 廢氣等常見污染物的排放情況和節能減排的措施， 沒有重污染企業列舉得詳細具體。在社會指標方面， 兩者都注重在員工層面、 客戶權益、 鄉村振興、 社會公益等多個議題上的報告， 以此提升其品牌形象和企業競爭力。在治理指標方面， 非重污染企業報告中的增量指標除重污染企業中列舉的之外， 還特別關注信息安全管理、 知識產權管理、 智能制造與精益管理、 新能源技術創新等方面的披露。這些領域的責任性披露， 不僅展現了企業對內部管理的重視， 也反映了企業在可持續發展方面的積極作為和創新努力。

2. 按照產權性質分類。

（1） 中央企業。中央企業是政策執行的先行者， 對于可持續發展這一發展理念， 有責任積極響應并率先實踐標準的可持續發展報告信息披露， 發揮帶頭示范作用， 不斷提升可持續發展的治理能力和績效水平。2022年5月27日， 國務院國資委發布了《提高央企控股上市公司質量工作方案》， 對提升央企控股上市公司質量工作作出戰略部署， 提出要探索建立健全可持續發展體系， 推動更多央企控股上市公司披露可持續發展專項報告， 力爭到2023年實現相關專項報告披露“全覆蓋”。為規范我國央企可持續發展信息披露， 提升專項報告的編制質量， 國務院國資委研究中心開展了《央企控股上市公司ESG專項報告編制研究》（簡稱《編制研究》）課題， 為央企進行可持續發展報告編制與鑒證機構提供鑒證服務提供了參考標準， 統一了央企控股上市公司發布的報告框架， 進一步引導和規范國內企業信息披露標準。《編制研究》分為《央企控股上市公司ESG專項報告參考指標體系》（簡稱《指標體系》）和《央企控股上市公司ESG專項報告參考模板》（簡稱《報告模板》）兩個部分。我國央企在參考《編制研究》的基礎上發布可持續發展報告中的常見指標， 具體分類為強制性和建議性指標（如表2所示）。

在當前全球對氣候變化高度關注的背景下， 央企在綠色運營、 打造綠色產業鏈、 實現低碳排放方面做出了顯著努力， 在環境主題上進行了重點披露， 并主動披露了碳排放管理、 生態保護措施、 生態系統恢復與重建等相關指標。央企不斷擴大環境方面的鑒證指標范圍， 逐漸形成一套全面、 系統的環境指標體系， 充分展示自身的生產經營建設在環境方面施加的壓力范圍、 嚴重程度、 相應治理措施以及對環境的具體貢獻。央企在可持續發展報告中不僅展示當前的環境表現， 還提出企業未來的環境目標和計劃等定性指標， 這些內容有助于全面展現央企在環境責任方面的長遠規劃和響應國家生態強國戰略的積極行動。

在社會指標方面， 國有企業在拉動國民經濟發展及改善民生等方面具有特殊責任。作為行業的“領頭羊”， 央企在披露可持續發展信息方面起到表率作用， 其可持續發展報告充分體現了其特色， 為地方國有企業和非國有企業提供了實踐借鑒。對于員工權益保護與發展培訓指標， 央企基本都進行強制披露， 以確保員工利益得到切實保障， 構建和諧的勞資關系， 實現雙方的合作共贏。國務院國資委在2023年將無障礙環境建設指標項新添加為強制披露指標， 該指標用來衡量央企在幫助殘疾人和老年人平等、 充分、 便捷地參與和融入社會生活中的貢獻。此外， 在參考《指標體系》的建議性指標時， 央企將國家戰略響應、 鄉村振興、 科技創新、 社會資源的協調配置、 產業轉型發展、 區域協同發展等方面都作為重點披露對象， 樹立起企業社會責任的標桿。

在治理指標方面， 央企的可持續發展報告涵蓋了治理策略與組織架構、 股東權益保護、 合規經營與風險管理、 社會責任和可持續發展戰略等基礎性指標， 這些內容向內外部利益相關方和投資者展示了公司的運營效率、 經營風險和可持續發展情況。國務院國資委進一步將黨建工作的信息披露也納入強制披露范圍， 強調將黨的領導融入公司治理之中， 全面反映央企的治理結構和核心價值觀。此外， 部分央企在綠色金融實踐、 可持續發展目標（SDGs）貢獻等建議性指標上進行了詳細的披露， 展現了央企在可持續發展管理上的全面性和深入性， 推動我國可持續發展朝著更精準、 高效的方向前進。

（2） 地方國有企業。作為國家經濟的中堅力量， 央企在可持續發展領域扮演著引領和示范的角色。地方國有企業可借鑒國務院國資委的指標體系， 以央企可持續發展報告為藍本， 提升報告編制水平， 推動信息披露的規范化， 從而增強社會責任形象和市場競爭力。地方國有企業的可持續發展報告特別強調展示其在促進地方經濟發展、 履行社會責任等關鍵領域的努力與成就。地方國有企業在編制可持續發展報告的過程中以央企作為標桿， 不斷豐富和深化可持續發展報告的內容。在社會指標方面， 地方國有企業應在員工權益相關的強制性指標上進行全面披露， 并在響應國家戰略、 社區參與、 支持鄉村振興等鼓勵性指標上不斷擴大披露范圍。在治理指標方面， 越來越多的地方國有企業將可持續發展理念融入公司戰略規劃和日常運營中， 推動公司理念的持續改進和創新。此外， 地方國有企業還應主動借鑒央企可持續發展報告的內容結構和編制規范， 確保報告涵蓋環境、 社會、 治理等多個維度， 提高報告的規范性和可比性。

（3） 非國有企業。非國有企業應通過不斷學習央企和地方國有企業的可持續發展報告， 更好地理解和遵循國家的相關政策， 確保自身的經營和發展與國家政策保持一致， 進而推動信息披露工作的規范化。同時， 非國有企業在可持續發展報告中應強調企業社會責任的重要性， 不僅要關注企業的經濟效益， 還應主動披露節能減排、 循環經濟、 社區參與、 支持公益事業、 促進就業等方面的指標， 展現自身履行社會責任的積極性。通過這種方式， 非國有企業不僅提升了自身的社會形象， 也為社會的可持續發展貢獻了自己的力量。

四、 結語

隨著鑒證需求的增加和鑒證服務機構的快速發展， 以及相關指引和政策的不斷完善， 可持續發展報告鑒證業務將迎來更加廣闊的發展前景。本文對可持續發展報告鑒證客體類型進行研究， 對于提升鑒證機構服務效率、 推動可持續發展目標的實現具有重要的現實意義。具體而言， 基于行業特征將鑒證客體劃分為重污染企業和非重污染企業， 根據產權性質將鑒證客體細分為中央企業、 地方國有企業和非國有企業。通過對照不同的參考標準， 分析各類企業在可持續發展報告中一般性和特殊性指標的披露情況。研究發現， 重污染企業主要參考GRI標準編制報告， 為了吸引投資者的關注， 選擇更多增量指標進行相關披露， 展現其在推動我國可持續發展方面的積極姿態。相較之下， 非重污染企業則在環保指標上相對寬泛， 但為了提升品牌形象和市場競爭力， 在社會議題和治理議題上的披露逐漸增多。基于產權性質分類研究發現， 央企作為政策執行的先行者， 其可持續發展報告也是監管最嚴格的， 不僅要求涵蓋環境、 社會和治理等多個方面， 還要求體現黨建引領等國家戰略。央企的可持續發展報告作為企業標桿， 為其他企業提供了實踐參考。地方國有企業緊隨央企的可持續發展報告規范， 不斷提升編制水平， 以促進可持續發展信息披露規范化。非國有企業則呈現出借鑒央企與地方國企的可持續發展報告趨勢， 越來越重視社會責任方面信息的披露。因此， 根據不同類型鑒證客體在可持續發展報告鑒證中的特點和需求選擇合適的鑒證標準， 可以在確保鑒證服務效率和效果的同時， 滿足不同利益相關者的信息需求。

【 注 釋 】

① 數據來源：2024年11月5日，在中華環保聯合會主辦的第十六屆環境與發展論壇上對外發布的《中國環保行業ESG發展報告（2024）》。

【 主 要 參 考 文 獻 】

陳嵩潔，薛爽，張為國．可持續發展報告鑒證：準則、現狀與經濟后果［ J］．財會月刊，2023（13）：12 ～ 23．

李超，李光祿．國際ESG報告鑒證發展新動向及我國的應對策略［ J］．財會月刊，2024（22）：83 ～ 88．

王鵬程．可持續信息鑒證制度：發展趨勢與頂層設計［ J］．中國注冊會計師，2024（7）：64 ～ 67．

王鵬程．中國可持續披露準則實施保障機制研究［ J］．財會月刊，2023（17）：7 ～ 15．

張為國，解學竟．行勝于言：以ESG促進企業價值提升與可持續發展［ J］．財會月刊，2024（18）：22 ～ 35．