企業研發費用核算與規范管理

王慧 聊城恒信企業管理咨詢有限公司

在企業競爭中，創新能力作為其核心，產生的研發費用通常享受稅收優惠與其他政策扶持，也是促進企業發展的必要條件。通過對研發費用進行核算與規范管理，能夠及時發現存在的不足，為此，需對費用核算與管理引起重視，制定完善的策略，對存在的問題進行有效處理。

一、企業研發費用核算與規范化管理存在的問題

（一）會計核算基礎不足

核算是管理的根本，會計核算也需建立相應規范，否則就會導致核算結果無法達到實際要求。一是在制度方面。部分企業未制定完善的核算管理策略，導致研發費用未有明確依據與核算辦法進行保障，無法對項目開支范圍與標準進行內部審批；二是在會計核算方面。部分企業雖設置研發費用會計科目，但輔助科目設置不合理或未設置，導致最終財務報表無法反映出各研發項目投入情況，在所得稅加計扣除過程中數據未能得到對應，對企業享受優惠政策造成不利影響；三是原始憑據方面。研發費用依賴的研發人員名單、工時進行分配時，所消耗的設備工時等原始記錄未能制定統計辦法，導致核算工作準確性不高。部分企業對研發費用具有資本化處理需求，但由于未制定完善的進度跟蹤體系，導致資本化時點的判斷易存在偏差。

（二）缺乏系統的管理體系

據調研可知，目前多數企業已建立資金管理、物資領用管理等機制，可滿足企業經營管理的實際需求，但在研發管理與經費方面，未建立針對性管理制度，雖已有經費制度在執行，但由于未能形成完善的科研項目管理制度，導致無法與日常生產與經營辦公管理制度進行區分。例如，企業對開發項目缺乏頂層設計，未制定系統性保障機制。項目立項時，如果缺乏論證、預決算機制，對研發項目涉及的人員與設備缺乏妥善安排，就會導致任務執行成果與預期存在較大偏差，造成研發成本的增加；在財務管理過程中，研發消耗材料通常單位價值高、頻次高，未對物資管理水平提出較高要求，導致研發過程中產生的樣品與廢料存在浪費現象，需形成的收益未對研發支出產生補償[1]。多數企業研發設備投資低、利用率也不高，未形成開放共享體系，也未對設備選型進行長遠考慮，導致完成階段性目標后，未能投入量產中；在經費管理過程中，部分研發任務需委托外部供應商加工、測試，但由于未形成完善的外協管控體系，導致分包任務、質量存在一定的隨意性，進度缺乏有效控制，外協支出占據較大比例，甚至還存在舞弊現象。且多數單位缺乏內部審計體系，通常是在外部審計或驗收核查過程中才會發現問題。

（三）缺乏完善的財政補貼研發費用核算

與財政補貼相關的開發費用與項目，往往是指經政府部門申請發布的科技計劃而獲取的財政資金，與經申請研發費扣除企業所得稅得到的部分減免而獲取的財政補貼。調研后可知，企業在此類經費使用過程中存在以下幾方面問題。研發費用與生產支出、各研發項目間的支出無法清晰地進行區分，項目績效考評受到不利影響，報表項目真實性存疑，導致管理者無法對項目進展情況進行準確評判；甚至存在違規問題，如挪用經費、擴大研發費用范圍等，不少企業對社會投資者造成誤導。主要是由于未落實科研費用核算與專款專用，補貼資金來源較多，為此，其對應的政策也各不相同。這就對核算與管理人員提出越來越高的要求，如人員費用、間接費用等，通常在不同規則下存在不同列支標準。部分企業管理基礎較弱，如研發人員工時統計、生產與設備機時統計等方面信息記錄不完善，導致研發費用缺乏合理性分配[2]。部分企業重視申報卻未對管理工作引起重視，導致項目執行時缺乏監控、經費使用不合理等，缺乏任務調整與預算調整體系等，這些對費用核算與管理造成不利影響。

二、15號解釋出臺后的會計處理變化

在《15號解釋》出臺前，《企業會計準則》（以下簡稱為“CAS”）并沒有對研發過程中產出的產品或副產品（以下簡稱為“研發產出品”）的會計處理進行明確規定，這導致企業在研究開發活動中形成了研發產出品以及后續實現銷售的會計處理一直存在爭議。目前，試運行產出的有關產品或副產品對外銷售，實務中企業常采用的會計處理方式主要有以下五種：

（1）研發產出品形成后確認存貨，按確認存貨的金額沖減研發支出。實現銷售時確認收入并結轉成本。（按相關成本沖減研發支出）

（2）研發產出品形成后確認其他資產，按確認其他資產的金額沖減研發支出。實現銷售時確認收入并結轉成本。（按相關成本沖減研發支出）

（3）研發產出品形成后備查登記數量。實現銷售時確認收入并沖減研發結轉成本。（按相關成本沖減研發支出）

（4）研發產出品形成后備查登記數量。實現銷售時，確認收入，不結轉成本。（未沖減研發支出）

（5）研發產出品形成后備查登記數量。實現銷售時，不確認收入，按應收款項沖減研發費用。（按收入沖減研發支出）

《15號解釋》主要的會計處理變化是將研發產出品的會計處理由原來“試運行銷售收入沖減研發支出”，改變為“不應將試運行銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減研發支出”。因此，執行《15號解釋》后，主要是對第四種、第五種處理方式有較大的影響，特別是第四種。

《高新技術企業認定辦法》（國科發火〔2016〕32號）、《高新技術企業認定管理工作指引》（國科發火〔2016〕195號）只對研發投入口徑進行了明確，對于從研發支出沖減至存貨或其他資產等科目的投入是否屬于高企口徑研發投入無明文規定。實務操作中，高新技術企業認定時普遍認可的研發投入是計入研發費用和無形資產的投入，采用第四種處理方式時，采用沖減研發支出確認存貨或其他資產，則計入研發費用和無形資產的投入之和會減少，導致部分企業高新技術企業口徑研發投入可能無法滿足比例，從而無法享受企業所得稅稅收優惠。目前有部分省份的認定機構默認從研發支出沖減至存貨或其他資產等科目的投入屬于高企口徑研發投入。我們發現部分公眾公司對外披露高企研發投入比例時也包含了沖減至存貨或其他資產的金額。

三、企業研發費用核算與規范管理策略

（一）研發費用核算基礎的規范

第一，核算基礎的規范需從會計處理方式的完善入手，企業將研發支出設置為核算研發項目中費用的一級會計科目，同時下設費用化支出與資本化支出兩個二級會計科目，從而展現出研發費用的獨立性，避免研發費用與生產費用的混淆，同時將費用作為資本化會計處理的客觀需求；三級會計科目則是結合企業管理的實際需求，對研發費用科目進行細化，且在會計核算過程中，將研發費用一級核算與輔助賬相結合，將研發過程中的數據進行記錄，輔助賬的核算工作。從不同研發項目、同一項目下子課題、不同支出科目進行歸集；利用賬本記錄，為企業研發創新能力的認定、研發預算管理等提供重要保障；第二，研發費用歸集口徑、核算方式的確定，研發費用來源對企業生產情況進行判斷后產生，將直接費用、間接費用納入其中；政府部門對企業科技實力與投入強度進行判斷，同時其他費用有所限制，導致核算口徑較小；研發費用加計扣除政策可實現對研發投入的鼓勵，對非直接性費用產生一定的限制，對加計扣除項目進行明確規定，因此，其核算口徑較小。對口徑明確后，企業對研發費用使用范圍進行明確，對不同模式的研發活動內容所采取的費用核算方式也存在一定的差異性，各項目間研發費用的歸集、生產費用區分等需在基礎上進行規范。企業運營過程中，涉及的物資、設備等通常承擔生產任務，對原始記錄進行明確[3]。此外，除了對歸集邊界進行明確外，還要對間接費用分攤引起重視，究其原因是由于間接費用對研發項目起到支撐與輔助作用而產生的非直接費用，要求研發部門、財務部門等通過對數據與資料的收集進行判斷與分析，同時對分攤標準進行明確，并按照年度對分攤標準進行復核與調整。此外，研發費用財務核算需對材料收集引起重視，在研發期間形成的收入與產品，需對收益、賬務處理、抵減費用等進行核算，在日常核算過程中引起重視；第三，研發支出資本化條件的確定也是強化會計核算基礎的關鍵。多數企業對研發任務進行準確判斷，利用研發費用資本化會計處理方式，達到核算邏輯與報表列示的作用，也能夠滿足企業需求。資本化會計處理對財務人員要求不斷提升，研發階段與開發階段及支出資本化時點的界定，都需主觀進行判斷，需對研發任務周期與過程節點進行合理把控；費用資本化處理與行業慣例是否與實際相符，最終形成經濟效益，對資本化意圖進行明確，同時制定材料收集與研發費用資本化處理證據等。

（二）優化內部制度

企業管理過程中，需從研發內部制度建設入手，在頂層設計時，建立跟蹤管理體系，同時結合研發項目情況進行監控；在制度方面，增加資源投入與管理體系；在執行層面建立研發費用核算制度與支出審批程序，促進核算與管理水平的提升。優化研發活動內控策略，促進所有項目過程在監督中開展。研發內控制度進行立項管理，包含立項審批層級、程序，保障企業管理層對項目風險的重視，項目周期內對執行情況進行調整，設置項目負責人機制，明確研發責任歸屬。財務管理方面，通過構建預決算與核算體系，實現對研發支出的規范化管理，對費用計算管理與日常開支及其審批程序進行明確，特別是研發實施過程中，發揮出項目預算對成本的控制作用，對成本責任進行有效落實；物料采購、領取以及消耗方面的管理。對物資采購進行有效管理，同時對采購用途進行明確，對研發項目物資的領取、委外加工與試驗費用單獨進行管理，與生產支出進行區分，對不同研發項目支出進行核算。企業領用生產物資需進行有效管理，消耗差異進行合理分析，開發研究任務存在較大難度，且過程復雜，領用物料存在較大的變化，部分研發步驟因自身條件不當，需外部加工完成，因此，需對研發領料與外協建立獨立的管理機制，部分研發項目內部委托外界單位進行開發或研發，更需強化合同評審與后續驗收審批工作[4]。部分企業參與到政府專項研發的，則對其提出更高要求，對物料消耗管理要求也不斷提升，需設置專門管理部門；人員管理方面。建立完善的人員管理內控體系，對研發人員薪酬、考核體系、薪酬核算機制進行優化，對參與研發項目人員要求、薪酬、保密等內容進行明確規定，采用文件的方式對研發工時、成員名冊等資料進行明確規定。此外，還要強化研發核算保障機制，引導財務等管理類人員參與到研發活動中，促進業財融合，及時發現經費使用過程中存在的問題，減輕研發人員壓力。

（三）補助項目核算管理

與財政補助相關的研發項目，企業結合資金的實際來源，根據政府機構相關文件，制定科研經費內部使用規范。因經費涉及財政撥款，因此，研發經費管理的關鍵是專款專用與獨立核算，強化經費績效與預算管理，不得隨意將研發經費范圍進行擴大。直接補助通常是國家部委、地方政府的各類科技計劃，企業經立項審批后，結合任務完成情況獲取補貼。此類經費來源渠道較多，任務復雜，因此，需合理進行使用，避免出現挪用經費的現象。企業對科研經費進行分類管理，涉及財務資金投入費用，同時對經費來源、用途等進行區分，結合實際要求進行獨立核算，部分項目經費列支則要結合研發、中試分別進行歸集，要求在預算階段對其進行論證，并對支出進行合理規劃，在執行中對執行情況進行跟蹤。人員費用也需要引起重視，結合政策規定，對其進行合理管理；間接費用與研發人員等在不同科研項目中有著不同的限制，需結合政策對預算做出相應調整，要求核算人員進行掌握。值得注意的是，不得將辦公等設備列入研發設備的支出中，確保研發費用與生產經營費用進行明確區分，保障外協內容與收費的合理性。間接補助則是通過列支滿足條件的研發項目享受優惠政策。例如，企業申報的高新技術，通過對產品收入做出判斷，經專利、新產品證明等進行明確。此外，還要對研發費用的核算引起重視。特別是收集憑證附件資料，與研發費用輔助賬目相對應，對費用發生進行有效證明。企業所得稅研發加計扣除會計核算方面，需對優惠政策規定的研發活動進行明確，將加計扣除范圍作為直接費用，房屋裝修與折舊不得列入其中。其他需注意的包含研發加計扣除輔助賬，企業將設計的輔助賬格式與向稅務部門申請的扣除費用相符。

（四）強化研發費用預算管理

在企業工作中，強化研發費用預算管理，結合研發對象進行合理分析。準確的預算管理能夠對計劃是否可行進行衡量，發揮出企業資源配置作用，促進企業各類資源得到合理應用，提升研發效率，為研發項目提供重要保障。此外，執行預算管理可構建各類經營與財務指標對應的機制，實現對整個研發過程的實時監控，為企業研發結果的預判與管理提供保障。此外，財務人員深入到預算執行中，可對研發各階段內容進行全面了解，結合預算費用，及時將執行情況進行反饋，從而保障研發費用預算的執行。

四、結束語

總之，企業享受研發費用財政補貼，對企業內部研發費用進行核查，實現研發費用核算與規范化管理。自查內容包含研發活動情況、人員情況、立項審批、研發人員工時、設備使用情況等。