企業(yè)研發(fā)費用核算與規(guī)范管理

王慧 聊城恒信企業(yè)管理咨詢有限公司

在企業(yè)競爭中，創(chuàng)新能力作為其核心，產(chǎn)生的研發(fā)費用通常享受稅收優(yōu)惠與其他政策扶持，也是促進企業(yè)發(fā)展的必要條件。通過對研發(fā)費用進行核算與規(guī)范管理，能夠及時發(fā)現(xiàn)存在的不足，為此，需對費用核算與管理引起重視，制定完善的策略，對存在的問題進行有效處理。

一、企業(yè)研發(fā)費用核算與規(guī)范化管理存在的問題

（一）會計核算基礎(chǔ)不足

核算是管理的根本，會計核算也需建立相應(yīng)規(guī)范，否則就會導(dǎo)致核算結(jié)果無法達(dá)到實際要求。一是在制度方面。部分企業(yè)未制定完善的核算管理策略，導(dǎo)致研發(fā)費用未有明確依據(jù)與核算辦法進行保障，無法對項目開支范圍與標(biāo)準(zhǔn)進行內(nèi)部審批；二是在會計核算方面。部分企業(yè)雖設(shè)置研發(fā)費用會計科目，但輔助科目設(shè)置不合理或未設(shè)置，導(dǎo)致最終財務(wù)報表無法反映出各研發(fā)項目投入情況，在所得稅加計扣除過程中數(shù)據(jù)未能得到對應(yīng)，對企業(yè)享受優(yōu)惠政策造成不利影響；三是原始憑據(jù)方面。研發(fā)費用依賴的研發(fā)人員名單、工時進行分配時，所消耗的設(shè)備工時等原始記錄未能制定統(tǒng)計辦法，導(dǎo)致核算工作準(zhǔn)確性不高。部分企業(yè)對研發(fā)費用具有資本化處理需求，但由于未制定完善的進度跟蹤體系，導(dǎo)致資本化時點的判斷易存在偏差。

（二）缺乏系統(tǒng)的管理體系

據(jù)調(diào)研可知，目前多數(shù)企業(yè)已建立資金管理、物資領(lǐng)用管理等機制，可滿足企業(yè)經(jīng)營管理的實際需求，但在研發(fā)管理與經(jīng)費方面，未建立針對性管理制度，雖已有經(jīng)費制度在執(zhí)行，但由于未能形成完善的科研項目管理制度，導(dǎo)致無法與日常生產(chǎn)與經(jīng)營辦公管理制度進行區(qū)分。例如，企業(yè)對開發(fā)項目缺乏頂層設(shè)計，未制定系統(tǒng)性保障機制。項目立項時，如果缺乏論證、預(yù)決算機制，對研發(fā)項目涉及的人員與設(shè)備缺乏妥善安排，就會導(dǎo)致任務(wù)執(zhí)行成果與預(yù)期存在較大偏差，造成研發(fā)成本的增加；在財務(wù)管理過程中，研發(fā)消耗材料通常單位價值高、頻次高，未對物資管理水平提出較高要求，導(dǎo)致研發(fā)過程中產(chǎn)生的樣品與廢料存在浪費現(xiàn)象，需形成的收益未對研發(fā)支出產(chǎn)生補償[1]。多數(shù)企業(yè)研發(fā)設(shè)備投資低、利用率也不高，未形成開放共享體系，也未對設(shè)備選型進行長遠(yuǎn)考慮，導(dǎo)致完成階段性目標(biāo)后，未能投入量產(chǎn)中；在經(jīng)費管理過程中，部分研發(fā)任務(wù)需委托外部供應(yīng)商加工、測試，但由于未形成完善的外協(xié)管控體系，導(dǎo)致分包任務(wù)、質(zhì)量存在一定的隨意性，進度缺乏有效控制，外協(xié)支出占據(jù)較大比例，甚至還存在舞弊現(xiàn)象。且多數(shù)單位缺乏內(nèi)部審計體系，通常是在外部審計或驗收核查過程中才會發(fā)現(xiàn)問題。

（三）缺乏完善的財政補貼研發(fā)費用核算

與財政補貼相關(guān)的開發(fā)費用與項目，往往是指經(jīng)政府部門申請發(fā)布的科技計劃而獲取的財政資金，與經(jīng)申請研發(fā)費扣除企業(yè)所得稅得到的部分減免而獲取的財政補貼。調(diào)研后可知，企業(yè)在此類經(jīng)費使用過程中存在以下幾方面問題。研發(fā)費用與生產(chǎn)支出、各研發(fā)項目間的支出無法清晰地進行區(qū)分，項目績效考評受到不利影響，報表項目真實性存疑，導(dǎo)致管理者無法對項目進展情況進行準(zhǔn)確評判；甚至存在違規(guī)問題，如挪用經(jīng)費、擴大研發(fā)費用范圍等，不少企業(yè)對社會投資者造成誤導(dǎo)。主要是由于未落實科研費用核算與專款專用，補貼資金來源較多，為此，其對應(yīng)的政策也各不相同。這就對核算與管理人員提出越來越高的要求，如人員費用、間接費用等，通常在不同規(guī)則下存在不同列支標(biāo)準(zhǔn)。部分企業(yè)管理基礎(chǔ)較弱，如研發(fā)人員工時統(tǒng)計、生產(chǎn)與設(shè)備機時統(tǒng)計等方面信息記錄不完善，導(dǎo)致研發(fā)費用缺乏合理性分配[2]。部分企業(yè)重視申報卻未對管理工作引起重視，導(dǎo)致項目執(zhí)行時缺乏監(jiān)控、經(jīng)費使用不合理等，缺乏任務(wù)調(diào)整與預(yù)算調(diào)整體系等，這些對費用核算與管理造成不利影響。

二、15號解釋出臺后的會計處理變化

在《15號解釋》出臺前，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱為“CAS”）并沒有對研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品（以下簡稱為“研發(fā)產(chǎn)出品”）的會計處理進行明確規(guī)定，這導(dǎo)致企業(yè)在研究開發(fā)活動中形成了研發(fā)產(chǎn)出品以及后續(xù)實現(xiàn)銷售的會計處理一直存在爭議。目前，試運行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售，實務(wù)中企業(yè)常采用的會計處理方式主要有以下五種：

（1）研發(fā)產(chǎn)出品形成后確認(rèn)存貨，按確認(rèn)存貨的金額沖減研發(fā)支出。實現(xiàn)銷售時確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。（按相關(guān)成本沖減研發(fā)支出）

（2）研發(fā)產(chǎn)出品形成后確認(rèn)其他資產(chǎn)，按確認(rèn)其他資產(chǎn)的金額沖減研發(fā)支出。實現(xiàn)銷售時確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。（按相關(guān)成本沖減研發(fā)支出）

（3）研發(fā)產(chǎn)出品形成后備查登記數(shù)量。實現(xiàn)銷售時確認(rèn)收入并沖減研發(fā)結(jié)轉(zhuǎn)成本。（按相關(guān)成本沖減研發(fā)支出）

（4）研發(fā)產(chǎn)出品形成后備查登記數(shù)量。實現(xiàn)銷售時，確認(rèn)收入，不結(jié)轉(zhuǎn)成本。（未沖減研發(fā)支出）

（5）研發(fā)產(chǎn)出品形成后備查登記數(shù)量。實現(xiàn)銷售時，不確認(rèn)收入，按應(yīng)收款項沖減研發(fā)費用。（按收入沖減研發(fā)支出）

《15號解釋》主要的會計處理變化是將研發(fā)產(chǎn)出品的會計處理由原來“試運行銷售收入沖減研發(fā)支出”，改變?yōu)椤安粦?yīng)將試運行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)支出”。因此，執(zhí)行《15號解釋》后，主要是對第四種、第五種處理方式有較大的影響，特別是第四種。

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法》（國科發(fā)火〔2016〕32號）、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國科發(fā)火〔2016〕195號）只對研發(fā)投入口徑進行了明確，對于從研發(fā)支出沖減至存貨或其他資產(chǎn)等科目的投入是否屬于高企口徑研發(fā)投入無明文規(guī)定。實務(wù)操作中，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時普遍認(rèn)可的研發(fā)投入是計入研發(fā)費用和無形資產(chǎn)的投入，采用第四種處理方式時，采用沖減研發(fā)支出確認(rèn)存貨或其他資產(chǎn)，則計入研發(fā)費用和無形資產(chǎn)的投入之和會減少，導(dǎo)致部分企業(yè)高新技術(shù)企業(yè)口徑研發(fā)投入可能無法滿足比例，從而無法享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。目前有部分省份的認(rèn)定機構(gòu)默認(rèn)從研發(fā)支出沖減至存貨或其他資產(chǎn)等科目的投入屬于高企口徑研發(fā)投入。我們發(fā)現(xiàn)部分公眾公司對外披露高企研發(fā)投入比例時也包含了沖減至存貨或其他資產(chǎn)的金額。

三、企業(yè)研發(fā)費用核算與規(guī)范管理策略

（一）研發(fā)費用核算基礎(chǔ)的規(guī)范

第一，核算基礎(chǔ)的規(guī)范需從會計處理方式的完善入手，企業(yè)將研發(fā)支出設(shè)置為核算研發(fā)項目中費用的一級會計科目，同時下設(shè)費用化支出與資本化支出兩個二級會計科目，從而展現(xiàn)出研發(fā)費用的獨立性，避免研發(fā)費用與生產(chǎn)費用的混淆，同時將費用作為資本化會計處理的客觀需求；三級會計科目則是結(jié)合企業(yè)管理的實際需求，對研發(fā)費用科目進行細(xì)化，且在會計核算過程中，將研發(fā)費用一級核算與輔助賬相結(jié)合，將研發(fā)過程中的數(shù)據(jù)進行記錄，輔助賬的核算工作。從不同研發(fā)項目、同一項目下子課題、不同支出科目進行歸集；利用賬本記錄，為企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新能力的認(rèn)定、研發(fā)預(yù)算管理等提供重要保障；第二，研發(fā)費用歸集口徑、核算方式的確定，研發(fā)費用來源對企業(yè)生產(chǎn)情況進行判斷后產(chǎn)生，將直接費用、間接費用納入其中；政府部門對企業(yè)科技實力與投入強度進行判斷，同時其他費用有所限制，導(dǎo)致核算口徑較小；研發(fā)費用加計扣除政策可實現(xiàn)對研發(fā)投入的鼓勵，對非直接性費用產(chǎn)生一定的限制，對加計扣除項目進行明確規(guī)定，因此，其核算口徑較小。對口徑明確后，企業(yè)對研發(fā)費用使用范圍進行明確，對不同模式的研發(fā)活動內(nèi)容所采取的費用核算方式也存在一定的差異性，各項目間研發(fā)費用的歸集、生產(chǎn)費用區(qū)分等需在基礎(chǔ)上進行規(guī)范。企業(yè)運營過程中，涉及的物資、設(shè)備等通常承擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)，對原始記錄進行明確[3]。此外，除了對歸集邊界進行明確外，還要對間接費用分?jǐn)傄鹬匾暎科湓蚴怯捎陂g接費用對研發(fā)項目起到支撐與輔助作用而產(chǎn)生的非直接費用，要求研發(fā)部門、財務(wù)部門等通過對數(shù)據(jù)與資料的收集進行判斷與分析，同時對分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)進行明確，并按照年度對分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)進行復(fù)核與調(diào)整。此外，研發(fā)費用財務(wù)核算需對材料收集引起重視，在研發(fā)期間形成的收入與產(chǎn)品，需對收益、賬務(wù)處理、抵減費用等進行核算，在日常核算過程中引起重視；第三，研發(fā)支出資本化條件的確定也是強化會計核算基礎(chǔ)的關(guān)鍵。多數(shù)企業(yè)對研發(fā)任務(wù)進行準(zhǔn)確判斷，利用研發(fā)費用資本化會計處理方式，達(dá)到核算邏輯與報表列示的作用，也能夠滿足企業(yè)需求。資本化會計處理對財務(wù)人員要求不斷提升，研發(fā)階段與開發(fā)階段及支出資本化時點的界定，都需主觀進行判斷，需對研發(fā)任務(wù)周期與過程節(jié)點進行合理把控；費用資本化處理與行業(yè)慣例是否與實際相符，最終形成經(jīng)濟效益，對資本化意圖進行明確，同時制定材料收集與研發(fā)費用資本化處理證據(jù)等。

（二）優(yōu)化內(nèi)部制度

企業(yè)管理過程中，需從研發(fā)內(nèi)部制度建設(shè)入手，在頂層設(shè)計時，建立跟蹤管理體系，同時結(jié)合研發(fā)項目情況進行監(jiān)控；在制度方面，增加資源投入與管理體系；在執(zhí)行層面建立研發(fā)費用核算制度與支出審批程序，促進核算與管理水平的提升。優(yōu)化研發(fā)活動內(nèi)控策略，促進所有項目過程在監(jiān)督中開展。研發(fā)內(nèi)控制度進行立項管理，包含立項審批層級、程序，保障企業(yè)管理層對項目風(fēng)險的重視，項目周期內(nèi)對執(zhí)行情況進行調(diào)整，設(shè)置項目負(fù)責(zé)人機制，明確研發(fā)責(zé)任歸屬。財務(wù)管理方面，通過構(gòu)建預(yù)決算與核算體系，實現(xiàn)對研發(fā)支出的規(guī)范化管理，對費用計算管理與日常開支及其審批程序進行明確，特別是研發(fā)實施過程中，發(fā)揮出項目預(yù)算對成本的控制作用，對成本責(zé)任進行有效落實；物料采購、領(lǐng)取以及消耗方面的管理。對物資采購進行有效管理，同時對采購用途進行明確，對研發(fā)項目物資的領(lǐng)取、委外加工與試驗費用單獨進行管理，與生產(chǎn)支出進行區(qū)分，對不同研發(fā)項目支出進行核算。企業(yè)領(lǐng)用生產(chǎn)物資需進行有效管理，消耗差異進行合理分析，開發(fā)研究任務(wù)存在較大難度，且過程復(fù)雜，領(lǐng)用物料存在較大的變化，部分研發(fā)步驟因自身條件不當(dāng)，需外部加工完成，因此，需對研發(fā)領(lǐng)料與外協(xié)建立獨立的管理機制，部分研發(fā)項目內(nèi)部委托外界單位進行開發(fā)或研發(fā)，更需強化合同評審與后續(xù)驗收審批工作[4]。部分企業(yè)參與到政府專項研發(fā)的，則對其提出更高要求，對物料消耗管理要求也不斷提升，需設(shè)置專門管理部門；人員管理方面。建立完善的人員管理內(nèi)控體系，對研發(fā)人員薪酬、考核體系、薪酬核算機制進行優(yōu)化，對參與研發(fā)項目人員要求、薪酬、保密等內(nèi)容進行明確規(guī)定，采用文件的方式對研發(fā)工時、成員名冊等資料進行明確規(guī)定。此外，還要強化研發(fā)核算保障機制，引導(dǎo)財務(wù)等管理類人員參與到研發(fā)活動中，促進業(yè)財融合，及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)費使用過程中存在的問題，減輕研發(fā)人員壓力。

（三）補助項目核算管理

與財政補助相關(guān)的研發(fā)項目，企業(yè)結(jié)合資金的實際來源，根據(jù)政府機構(gòu)相關(guān)文件，制定科研經(jīng)費內(nèi)部使用規(guī)范。因經(jīng)費涉及財政撥款，因此，研發(fā)經(jīng)費管理的關(guān)鍵是專款專用與獨立核算，強化經(jīng)費績效與預(yù)算管理，不得隨意將研發(fā)經(jīng)費范圍進行擴大。直接補助通常是國家部委、地方政府的各類科技計劃，企業(yè)經(jīng)立項審批后，結(jié)合任務(wù)完成情況獲取補貼。此類經(jīng)費來源渠道較多，任務(wù)復(fù)雜，因此，需合理進行使用，避免出現(xiàn)挪用經(jīng)費的現(xiàn)象。企業(yè)對科研經(jīng)費進行分類管理，涉及財務(wù)資金投入費用，同時對經(jīng)費來源、用途等進行區(qū)分，結(jié)合實際要求進行獨立核算，部分項目經(jīng)費列支則要結(jié)合研發(fā)、中試分別進行歸集，要求在預(yù)算階段對其進行論證，并對支出進行合理規(guī)劃，在執(zhí)行中對執(zhí)行情況進行跟蹤。人員費用也需要引起重視，結(jié)合政策規(guī)定，對其進行合理管理；間接費用與研發(fā)人員等在不同科研項目中有著不同的限制，需結(jié)合政策對預(yù)算做出相應(yīng)調(diào)整，要求核算人員進行掌握。值得注意的是，不得將辦公等設(shè)備列入研發(fā)設(shè)備的支出中，確保研發(fā)費用與生產(chǎn)經(jīng)營費用進行明確區(qū)分，保障外協(xié)內(nèi)容與收費的合理性。間接補助則是通過列支滿足條件的研發(fā)項目享受優(yōu)惠政策。例如，企業(yè)申報的高新技術(shù)，通過對產(chǎn)品收入做出判斷，經(jīng)專利、新產(chǎn)品證明等進行明確。此外，還要對研發(fā)費用的核算引起重視。特別是收集憑證附件資料，與研發(fā)費用輔助賬目相對應(yīng)，對費用發(fā)生進行有效證明。企業(yè)所得稅研發(fā)加計扣除會計核算方面，需對優(yōu)惠政策規(guī)定的研發(fā)活動進行明確，將加計扣除范圍作為直接費用，房屋裝修與折舊不得列入其中。其他需注意的包含研發(fā)加計扣除輔助賬，企業(yè)將設(shè)計的輔助賬格式與向稅務(wù)部門申請的扣除費用相符。

（四）強化研發(fā)費用預(yù)算管理

在企業(yè)工作中，強化研發(fā)費用預(yù)算管理，結(jié)合研發(fā)對象進行合理分析。準(zhǔn)確的預(yù)算管理能夠?qū)τ媱澥欠窨尚羞M行衡量，發(fā)揮出企業(yè)資源配置作用，促進企業(yè)各類資源得到合理應(yīng)用，提升研發(fā)效率，為研發(fā)項目提供重要保障。此外，執(zhí)行預(yù)算管理可構(gòu)建各類經(jīng)營與財務(wù)指標(biāo)對應(yīng)的機制，實現(xiàn)對整個研發(fā)過程的實時監(jiān)控，為企業(yè)研發(fā)結(jié)果的預(yù)判與管理提供保障。此外，財務(wù)人員深入到預(yù)算執(zhí)行中，可對研發(fā)各階段內(nèi)容進行全面了解，結(jié)合預(yù)算費用，及時將執(zhí)行情況進行反饋，從而保障研發(fā)費用預(yù)算的執(zhí)行。

四、結(jié)束語

總之，企業(yè)享受研發(fā)費用財政補貼，對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費用進行核查，實現(xiàn)研發(fā)費用核算與規(guī)范化管理。自查內(nèi)容包含研發(fā)活動情況、人員情況、立項審批、研發(fā)人員工時、設(shè)備使用情況等。