法國“貝西之鎖”機制改革述評及啟示

陳 萍

（上海立信會計金融學院 法學院，上海 201209）

“十三五”期間，我國稅收營商環境不斷優化，稅收在國家治理中的基礎性、支柱性、保障性作用越發突出。“十四五”時期，如何完善稅收法治、維護稅收管理秩序、助力構建新發展格局，值得我們進行深入思考。新冠疫情緩解后，面對經濟復蘇壓力，在落實減稅降費政策與稅制改革規劃的背景下，加強打擊重大逃稅行為、完善稅收不法行為的懲治協作機制是其中的重要議題。對于打擊逃稅，法國最新的立法突破、實踐探索以及理論演化盡管有其本國法律制度的獨特印記，但亦不乏普遍共享的法律理念、規則與價值，值得我們充分發掘和總結，以求實現符合中國特色稅收法治體系的制度優化。

一、法國稅務欺詐罪行刑雙罰的法律規定

（一）“一事二罰”：行政罰與刑事罰的并存

法國法中，稅務欺詐罪是指納稅人故意違反稅法以逃避稅款的行為。①值得注意的是，法國法中，逃稅既包括非法的稅務欺詐，也包括合法的稅務優化。根據法條具體內容，法國稅務欺詐罪與我國逃稅罪基本相對等。作為典型的行政犯，《稅收總法典》第1741條規定：“任何人以欺詐手段逃避或企圖逃避本法典規定的全部或部分稅款，故意不在規定期限內申報，故意隱瞞部分應稅款項，故意組織虛假破產或者通過其他手段妨礙征稅的，或者使用其他欺詐手段的，無論適用的稅務處罰為何，均得處50萬歐元罰金和5年監禁。若有加重情節，②根據《稅收總法典》第1741條，加重情節包括有組織犯罪和以下情節：（1）在國外設立的組織開立賬戶或簽訂合同；（2）通過自然人或法人或任何在國外建立的信托機構或相似組織進行代理；（3）使用《刑法典》第441－1條規定的虛假身份或虛假文件，或進行任何其他偽造；（4）使用國外的虛擬或虛假的稅收地；（5）通過虛擬或虛假的行為或由虛擬或虛假的實體進行代理。刑罰則增加至300萬歐元罰金和7年監禁。”此外，《稅收總法典》規定，如果在稅務稽查中發現欺詐行為，稅務機關可對納稅人處以比例罰款，具體為：故意隱瞞的，罰款數額為應繳稅款的40%（第1728條、第1729條）；濫用權利或使用欺騙手段的，罰款數額為應繳稅款的80%（第1728條、第1729條、第1729－0A條、第1758條）；故意妨礙核定稅基的，罰款數額為應繳稅款的100%（第1732條）。可見在法國，對于嚴重的稅務欺詐行為既可處稅務處罰，又可處刑事處罰，兩者可以并罰。

因此，無論實施稅務欺詐的納稅人是否已受到稅務處罰，法國司法機關均可啟動刑事訴訟程序。該規定曾被質疑違反刑事訴訟中的“一事不再理”原則，其禁止基于相同事實對同一被告人重新提起新的訴訟。對此，法國最高司法法院在1996年6月20日的判決中確認，在稅務機關宣布稅務處罰的同時，可以由刑事法官判決刑事處罰，因為《歐洲人權公約》第7號附加議定書第4條第1款規定的“一事不再理”規則僅適用于法國法律規定的由刑事法院管轄的犯罪。①任何已因一國法律和刑事程序做出最后有罪或無罪判決者，均不得再受司法機關的起訴或刑事處罰。因此，在法國稅法中，“一事不再理”原則禁止對同一應稅項目由同一主管機關重復征收稅款，但并不排除刑事處罰和行政處罰的并罰。

（二）“貝西之鎖”：行政罰到刑事罰的篩選

既然法國在立法和司法上都已確認行刑雙罰機制，如何保障行政程序和刑事程序的界分與銜接，便成為處罰重大稅務欺詐行為的關鍵問題。根據《法國刑事訴訟法典》第1條，對某項犯罪行為是否進行刑事追訴，檢察院享有自由裁量權。但是，具體到稅務欺詐案件，法國1977年12月29日第77－1453號《稅收和海關領域納稅人程序保障法》創設特殊的行政機關移交刑事機關的篩選機制——檢察機關對稅務欺詐罪提起刑事訴訟，必須以稅務機關的事先控告為前提，并獲得稅務犯罪委員會的批準。對于重大稅務欺詐行為，應先由稅務機關審查并決定是否提交稅務犯罪委員會，若獲得該委員會批準，才得移交檢察機關。由于法國稅務機關和稅務犯罪委員會都隸屬于財政部，因此，該篩選機制又被稱為“貝西之鎖（Verrou de Bercy）”，②法國財政部大樓位于巴黎貝西地區（Quartier de Bercy），故通常以“貝西”來指代“財政部”。構成啟動稅務欺詐刑事程序的事實性行政壟斷。

盡管稅務犯罪委員會主要由在職或離退的行政法院法官和審計法院法官組成，但它本身是咨詢機關，而不是司法機關，對其移交與否的裁決無需說明理由，裁決程序亦不屬于刑事訴訟法管轄。實踐中，法國每年開展約5萬次稅務稽查，其中稽查人員大約會認定1.6萬起故意欺詐，盡管理論上這些案件都可以進行刑事起訴，但最終檢察機關每年僅對約1000名納稅人提起公訴。［1］另外，該委員會的篩選標準主要是基于“確保獲得有罪判決”的現實目標，使得最終進入刑事程序的稅務欺詐犯罪案件具有高度相似性，幾乎全部集中在建筑和公共工程（約占24%）、商業（約占23%）以及服務業（約占23%）領域中，多為逃避稅款數額大、案情簡單、犯罪手法粗糙的案件。［2］

二、法國稅務欺詐罪行刑雙罰的機制優化

（一）“貝西之鎖”存廢：行政罰與刑事罰的價值目標

2012年12月，法國前預算部部長熱羅姆·卡于扎克（Jér?me Cahuzac）涉嫌稅務欺詐案件曝光，“貝西之鎖”瞬間成為千夫所指。根據上述篩選程序，最終有權決定該案是否移交稅務犯罪委員會并進入刑事程序的竟然是卡于扎克本人！于是，關于“貝西之鎖”的存廢之爭再次甚囂塵上。

保留“貝西之鎖”的論點多是基于效率價值考量。首先，由于稅收征收條款的復雜性，與刑事法院相比，在應對稅務欺詐案件上，稅務機關既熟悉專業法律又能直接施以處罰，因而更高效快捷；其次，稅務機關傾向于將啟動刑事訴訟作為處理稅務欺詐的博弈手段，以鼓勵納稅人自行整改并接受處罰，若廢除該篩選程序，則無疑會影響追回稅款的實際效果。［3］最后，廢除“貝西之鎖”可能導致刑事起訴的數量急劇增高，會給刑事法官和納稅人造成不必要的沉重負擔，也會引發無法追回稅款的風險。［4］

廢除“貝西之鎖”的論點多是基于公正價值考量。首先，由稅務機關決定應當進入刑事程序的稅務欺詐行為是行政權不當侵入司法權，有損法國三權分立的憲法原則。其次，根據《刑事訴訟法典》第40條，稅務人員在行使職權時知曉犯罪行為，有義務向檢察官報告。但由于存在上述篩選機制，稅務機關對報告行為并不鼓勵，甚至是傾向于禁止的。稅務工作人員向檢察官報告，甚至會受到紀律處分。③最著名的是雷米·加尼爾案。加尼爾于2003年發現卡于扎克在瑞士持有秘密銀行賬戶，后將其透露給媒體。對此，2008年6月國家公共財政總局對其處以警告處分。加尼爾對處分不服，于2009年訴至波爾多行政初審法院。最終，2013年5月，波爾多行政上訴法院廢除該警告處分。再次，稅務犯罪委員會的裁決程序缺乏透明度，決定的理由不予公開，往往難以擺脫“裙帶關系”的質疑，有違法律面前人人平等原則。①比如，法國稅務機關對著名政商人物Liliane Bettencourt、Serge Dassault和Thierry Solère涉嫌稅務欺詐的案件處理，最后都未進入司法程序，因而受到社會各界的廣泛質疑。最后，由于稅務犯罪委員會事實上采用“易于定罪處罰”的篩選標準，使得刑事訴訟案件高度同質化，有損刑事判決的威懾示例性，妨礙打擊稅務欺詐行動的全面展開。［5］

（二）撬動“貝西之鎖”：行政罰到刑事罰的強制移交

對于“貝西之鎖”的存廢，法國憲法委員會于2016年7月22日裁決，“貝西之鎖”符合憲法，因為“它不會對檢察官公訴自由裁量原則產生不相稱的影響；稅務機關最有能力評估稅務欺詐行為造成的損害，不予公訴并不會對公共秩序造成實質性的干擾；它能確保國家既定刑事政策的施行”。②參見 Décision n°2016-554 QPC du 22 juillet 2016 ｜Conseil constitutionnel（conseil-constitutionnel.fr），最后訪問日期：2022年4月25日。此后，經過激烈爭論和反復博弈，2018年10月23日第2018－898號《打擊欺詐法》③盡管該法典名稱采用“欺詐”的泛稱，但該法共38條，分3編（增加打擊稅務欺詐的資源、加強稅務欺詐的制裁、稅務欺詐刑事訴訟程序改革），均是專門針對“稅務欺詐”的法律規定。最終保留“貝西之鎖”并予以修繕——對某些稅務欺詐行為，稅務機關必須移交檢察機關處理；對其他稅務欺詐行為，稅務機關則繼續提交稅務犯罪委員會裁決。綜合而言，對于打擊稅務欺詐行為，行政罰的高效性和刑事罰的公正性都不可或缺，應基于國家政治經濟發展需要，同時兼顧并適時調整。

根據《打擊欺詐法》第36條，稅務機關對稅務稽查中發現的欺詐行為，若欺詐數額超過5萬（若涉案納稅人為高級公務人員）或10萬歐元，④即《選舉法典》第LO135－1條和第2013－907號《公共生活透明度法》第4條和第11條規定的公職人員。則必須向檢察院報告。法國私營企業協會曾強烈反對該規定，認為對大型公司而言，10萬歐元的標準太低，是對主要納稅人的不公平待遇，并訴諸于憲法委員會。憲法委員會于2019年9月27日最終裁決，“貝西之鎖”的修訂條款不存在合憲性問題，理由如下：一是雖然稅務欺詐的具體情況確實存在差異，但是強制移交的標準是客觀的、合理的；二是強制移交的標準為10萬歐元，符合“加強處罰重大稅務欺詐”的立法目標，并未在納稅人之間造成不合理的歧視。

撬動“貝西之鎖”是在稅務處罰和刑事處罰之間重新進行界分和銜接。對于重大稅務欺詐行為，法國更傾向于強化司法程序的作用，以刑事處罰的確定性和刑事調查手段的豐富性來解決行政處罰的不透明和成效不足問題。如今，除稅務機關移交的案件外，檢察機關對通過新聞媒體、稅務顧問、舉報人（稅務官員）獲得線索的稅務欺詐案件，可主動發起司法調查，⑤《刑事訴訟法典》第75條規定：“司法警察以及在其監督下的司法工作人員，根據檢察官或檢察辦公室的指令，對案件進行初步調查。”不必再移交稅務機關。

三、法國稅務欺詐罪行刑雙罰的發展述評

（一）刑事罰的立法完善與價值重塑

《打擊欺詐法》破除“貝西之鎖”的行政壟斷是為加強打擊稅務欺詐而實施的行政處罰權向刑事處罰權的回歸，若要取得預期效果，必須配之以完善的刑事處罰機制。對此，法國相關立法已逐步取得重要進展。首先，延長稅務欺詐罪的追訴期限。2013年12月6日第2013－1117號《打擊稅務欺詐和重大經濟金融犯罪法》第53條，將該罪追訴期限從3年延長至6年。其次，大幅提高稅務欺詐罪的法定最高刑。從2009～2018年，立法者將普通情節稅務欺詐罪的罰金增加13倍（原為3.75萬歐元），加重情節稅務欺詐罪的罰金增加40倍（原為7.5萬歐元），監禁刑也增加2年（原為5年）。最后，強制公開刑事判決。在法國刑法中，公布張貼判決屬于刑罰體系中的附加刑，原則上由審理法院裁定是否適用。但《打擊欺詐法》第36條規定，對于稅務欺詐犯罪案件，則應強制適用該附加刑，除非審理法院依據犯罪事實和犯罪人人格做出相反判決。

法國稅務欺詐罪的立法改革是逐步重塑刑事處罰獨立價值的過程。稅務欺詐罪的直接后果是國家稅款流失，但更嚴重的是損害國家的財政秩序、公平競爭的經濟秩序和合法納稅人的財產利益。對稅務欺詐行為進行刑事處罰的目的并不是追回所逃稅款，而是對犯罪人故意欺詐的罪過進行歸責。只有刑罰的嚴厲性和確定性與行為的嚴重性成正比，才能實現刑罰的威懾性和示例性功能。2019年2月，法國巴黎某法院對瑞銀集團判處37億歐元罰金，并向法國政府賠償8億歐元的稅收損失及利息，創法國同類案件最高罰金紀錄。［6］該案是解鎖“貝西之鎖”之后，由檢察機關直接啟動司法調查，最終進入訴訟程序的典范案例，充分取得了預期社會效應。

（二）行政罰與刑事罰的程序分化與協同配合

相較而言，刑事處罰重視被告的人格和制裁的示例性，行政處罰則重視經營活動的經濟邏輯以及對稅法條款的嚴格遵守。與稅務欺詐的刑事處罰取得良好社會反響相呼應，近年來，法國稅務機關追回稅款的成果同樣可圈可點。2019年，法國通過啟動稅務稽查程序共追回90億歐元，比2018年和2017年分別高出16.3%和11.4%。［7］這既有刑事處罰威懾提升的原因，也與行政處罰政策調整分不開，以確保同時實現公正與效率的目標。

一方面，行政罰的分而治之。一直以來，稅務機關處罰的目標都集中在“最常違反行政法規的人（屢犯）、拒絕遵守任何法規的人（廢品交易商、旅館經營者、皮條客等），以及具有象征意義的案例（知名度較高的社會人士）”。［8］不過，由于人力、資源和手段的限制，稽查效果并不理想。2018年，法國“貝西之鎖”立法改革倒逼稅務機關積極作為。法國通過頒行《建設信任社會服務國家法》，減免行政處罰，激勵納稅人誠信申報，強化自我監管，區別對待納稅人的無心之過和有意欺詐，提高稅收治理水平。［9］另一方面，刑事處罰的協商程序。《薩潘二號法》第22條增設刑事程序中的獎勵措施——公共利益司法協議。對因稅務欺詐罪而受司法調查的法人，檢察官可提議與之簽訂協議，以支付罰款和建立反腐敗合規為條件換取暫不起訴的處理結果。只要法人履行公共利益司法協議中的約定義務，檢察官就不得提起公訴。而且，簽訂公共利益司法協議不具有定罪判決的性質和效果，能提高司法效率，保障公共利益，最大限度降低刑事訴訟程序的負外部效應。截至目前，因稅務欺詐罪而簽訂公共利益司法協議的成功案例已有3起（締約公司分別是Carmignac Gestion SA、Google France和SWIRU HOLDING AG），繳納罰金共計約5440萬歐元。①數據來源：https：／／www.agence-francaise-anticorruption.gouv.fr／fr／convention-judiciaire-dinteret-public，最后訪問日期：2022年1月10日。

四、啟 示

通常來說，對于涉嫌犯罪的違法行為，行政執法機關應當移送司法機關追究刑事責任，不得“以罰代刑”。但是，我國2009年《刑法修正案（七）》增設第201條第四款規定，“有第一款（即逃稅）行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”從其立法價值取向而言，該條款蘊含著“尊重行政首判”“恪守刑罰謙抑”“構建容錯機制”等基本價值。［10］這種新的犯罪立法模式是我國立法者具有突破性的創新，堪稱我國刑法立法對全球刑法立法的重大貢獻。［11］不過，施行10余年來，該“刑罰阻卻條款”引起的理論爭議和實踐混亂仍未得到充分解決，②理論界對該條款有“初犯免責條款”和“刑罰阻卻條款”等不同稱謂。本文基于論證需要，選擇了后者。［12－13］對此，法國稅務欺詐行刑并罰機制的發展過程對我國具有重要參考價值。

（一）“刑罰阻卻條款”的立法價值及其實現路徑

逃稅罪“刑罰阻卻條款”是我國刑法中僅有的“行為人受行政處罰則不追究刑事責任”的法律規定，旨在綜合刑罰手段與行政手段的優勢有效治理逃稅行為。該條款本質上是行刑反轉，背景是針對行政犯的行刑協同共治，目的既在于避免再次刑事犯罪，也在于避免再次行政違法，從而維護稅收征管秩序。［14］但是，該條款不能簡單解釋為“行政處罰是刑事處罰的前置程序”。僅就立法意圖而言，該條款是對已經構成逃稅罪、本應追究刑事責任的行為人做出寬大處理的特別規定。［15］因此，對其理解和適用應當圍繞規范與保護目的。所謂規范保護目的，是指立法者制定法規范時所欲實現的目的。若在具體法規范對法律主體的保護或懲戒方向相反、前置法規范存在漏洞或者社會客觀情勢變更導致不利于實現共同的上位法規范目的時，則刑法獨立于行政法。［16］該條款與逃稅罪的構成要件無關，對符合法定數額與比例要求的逃稅行為，①根據《刑法》第201條，即“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大（最新規定為10萬元以上）并且占應納稅額百分之十以上的”。刑事司法機關都有權介入處理。逃稅人是否符合“刑罰阻卻條款”應當由司法機關判定，只是在處理過程中，對于符合法定條件的案件，司法機關應先交由稅務機關進行行政處罰。

該條款不影響公安機關的立案偵查權，行政程序和司法程序可以同時進行。公安機關對其掌握線索的逃稅案件有權立案，除非符合特定條件，②即嫌疑人五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰。否則必須移交稅務機關。這是嫌疑人的法定救濟程序，公安機關有義務移交，不享有自由裁量權。③這也逐漸得到司法實踐的支持。2009～2018年，有不少案件是公安機關立案后未經稅務機關處罰，而是直接起訴，最終法院認定構成逃稅罪。2019年起，這種情況幾乎不再有，許多案件因未經稅務機關事先處理被判決不構成逃稅罪。在稅務機關依法下達追繳通知后，納稅人及時補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，公安機關應當撤銷案件。逃稅罪“刑罰阻卻條款”是基于寬嚴相濟的刑事政策對嫌疑人的特別優待，應以嫌疑人積極彌補法益侵害為前提。行為人應主觀認可并客觀履行稅務機關規定的義務。如果行為人雖主觀上愿意接受處罰，但是客觀上沒有能力履行，則仍需追究刑事責任。行為人對行政處罰是否必要、罰款是否合理存有異議，也不享有與稅務機關進行行政訴訟的訴訟救濟權，只可行使申請行政復議權。稅務機關應及時通報案件情況，以確保逃稅案件的處理真正罰當其行。另外，納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究，否則就是無端浪費司法資源，損害法律權威。

（二）“刑罰阻卻條款”的適用困境及其紓解方式

“刑罰阻卻條款”是刑事法對嫌疑人積極修復損失的獎勵措施，由更具效率的行政處罰來替代更具合理性，本質上是通過立法確定的司法權向行政權的讓渡。但是，由于立法疏漏、配套法未及時跟進、執法有欠公允等問題，該條款若要充分發揮其價值功能，仍需做出相應調整。

第一，“刑罰阻卻條款”應規定數額例外標準。逃稅的次數和數額都是行為的社會危害性和行為人主觀惡性的衡量要素。但我國《刑法》第201條第4款只將次數作為例外，不符合定罪量刑綜合考慮的傳統，易使行為人有恃無恐，不管所逃稅額多少，只需補足稅款和接受行政處罰就可規避一切刑事風險，更不利于督促稅務機關履行稽查職責，及時發現和處置逃稅行為。相反，稅務機關的不作為反倒可能成為逃稅人的庇護符。④這在范冰冰逃稅案中表現得最為突出。本案中，范冰冰以拆分合同手段隱瞞真實收入、利用工作室賬戶隱匿個人報酬的真實性質、對其擔任法定代表人的企業少計收入等手段偷逃稅款，最終稅務機關于2018年9月30日決定，依法責令按期繳納稅款、滯納金、罰款合計8.84億元。這些行為發生在2007～2012年間，但直到2018年才因群眾實名公開舉報進行查處，稅務機關的不作為難逃其咎。因此，在10月8日，國家稅務總局責成江蘇省稅務局對在范冰冰偷逃稅案件中，因管理不力、負有領導責任的相關單位和人員問責。責令國家稅務總局無錫市稅務局進行深刻檢查，并采取切實措施整改；對原無錫市地方稅務局局長、現國家稅務總局無錫市稅務局局長丁源等相關人員給予行政警告、行政記過等處分。這會造成對全體合法納稅人的嚴重不公，也會助長逃避繳納稅款的不良風氣，影響正常的稅收征管秩序。本文認為，“刑罰阻卻條款”只能適用于“數額較大并且占應納稅額百分之十以上”的情況，不宜適用于“數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的”的逃稅行為。⑤根據最高人民檢察院和公安部2022年4月6日《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第52條規定，“數額較大”的標準是10萬元。最新追訴標準出臺后，最高人民法院和最高人民檢察院尚未就“數額巨大”的認定標準同步進行解釋。這一限制規定不僅能實現“輕輕重重”的刑事政策目標，還能解決行政罰與刑事罰時效不統一的問題。⑥根據《刑法》第87條和第201條規定，對“數額較大”的逃稅行為追訴時效為5年；對“數額巨大”的逃稅行為追訴時效為10年。根據《稅收征管法》第86條規定，違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。因此，如果是數額巨大的逃稅案件，可能會出現已過行政罰時效但仍在刑事罰時效內（案發時已超過5年但不足10年）的情況，按照目前“刑罰阻卻條款”規定，要對其追究刑責，仍應以行政罰為前置，但已過行政罰時效，最終將出現無法對其進行任何處罰的不合理結果。

第二，“刑罰阻卻條款”應明確賦予稅務機關移交義務。盡管“刑罰阻卻條款”規定接受行政處罰可得豁免，但稅務機關不是司法機關，不宜決定逃稅人是否應受刑事處罰。由行政機關壟斷刑事程序啟動機制的弊端，在法國曾經的“貝西之鎖”機制中已體現得淋漓盡致。由行政機關壟斷刑事追訴的篩選程序，難以實現稅收征收管理公正與效率的兼顧。稅務機關享有管理權、征收權、檢查權、違法處理權等權限。稅務機關接受舉報或自行發現線索的案件，由稅務機關決定是否移交公安機關處理。但在對“刑罰阻卻條款”局部調整后，筆者認為對于數額和比例均達到構罪標準的逃稅案件，稅務機關有權追繳稅款并處以行政罰款，但同時須交公安機關備案，不得以無須追究刑事責任為由自行終結程序。而且，稅務機關濫用或怠于行使處罰權，均不得影響刑事訴訟程序正常流轉。稅務機關不及時處置逃稅案件，絕不能成為行為人逃避刑事處罰的程序優待。相反，該條款應是督促稅務機關盡職履責的“緊箍咒”。否則，就難以擺脫“以罰代刑”之嫌，是以行政權擠壓甚至替代司法權，構成對司法權的逾越。符合構罪標準的逃稅案件，行為人及時補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，由公安機關做出撤銷案件決定。否則，應由公安機關移交檢察機關繼續進行刑事訴訟程序。

第三，探索行刑銜接中檢察機關的監督機制。行政執法與刑事司法銜接不暢雖有立法層面的原因，但更多是因為執行層面權力監督缺位。2020年8月7日修訂的《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第14條規定“行政執法機關移送涉嫌犯罪案件，應當接受人民檢察院和監察機關依法實施的監督”。對于逃稅案的行刑銜接程序，檢察機關需發揮應有的法律監督職能，引導稅務機關的案件查處，以確保刑事司法程序正常開啟，引導公安機關的偵查以依法提起公訴，實現對逃稅犯罪的有力打擊。具體到逃稅案件處理而言：其一，稅務機關發現逃稅罪案件線索時，有義務及時向檢察機關備案，檢察機關通知公安機關提前介入，就犯罪證據收集、固定與保全等問題進行監督。其二，檢察機關發現逃稅罪案件的線索，根據情況移送稅務機關或公安機關，并主動介入監督。稅務機關應行政處罰而不處罰的，應發出檢察建議；稅務機關或公安機關拒不移送的，應發出糾正違法通知，建議處分相關人員，涉嫌徇私舞弊犯罪的，移送監察委員會。其三，公安機關發現逃稅案件線索時，根據情況移送稅務機關，并向檢察機關備案，檢察機關有權介入監督。

五、結 語

比較法極其重視各國法律秩序的共同性，是用來發現“普遍法則”的重要工具。行政罰與刑事罰的界分是行政刑法的共同難題。無論是法國統一規定在《稅收總法典》，還是我國分別規定在《稅收征收管理法》和《刑法》之中，①值得注意的是，《刑法》已于2009年將“偷稅罪”改為“逃稅罪”。但至今《稅收征收管理法》第63條仍使用“偷稅”概念，不利于建立統一的法規范秩序。只有刑事責任條款才是劃定行政法與行政刑法邊界與調控范圍的立法之據。行政違法犯罪行為的二元處罰體系仍屬必要，但行政罰絕不可替代刑事罰，刑事罰的最后手段性不影響其獨立性。逃稅罪“刑罰阻卻條款”將行政罰與刑事罰融合，彰顯刑事政策理性和犯罪模式優勢，輔之細節完善與程序調整，行政罰與刑事罰能夠良好銜接、相輔相成，共同維護稅收征管秩序，保證國家稅收，保障納稅人合法權益，為新時代構建中國特色刑法學話語體系提供新樣本。