論退稅請求權的司法審查：《稅收征收管理法》第51條的實體與程序

朱禹臣

（北京大學 法學院，北京 100871）

一、問題的提出

《稅收征收管理法》第51條規定了退稅請求權，“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還”。從理論上看，納稅人在履行納稅義務的過程中，由于征稅機關對部分款項的稅收缺乏法律依據，故其可以請求退還。［1］換而言之，該權利是為解決稅收征納中普遍存在的超納、誤納問題而設立，［2］比如稅法錯誤、計算錯誤、錯用稅率、調高稅額或財務技術處理失當等。此外，考慮到《稅收征收管理法實施細則》第78條對依法預繳稅款形成的結算退稅、出口退稅和各種減免退稅在該條款的法律適用問題進行了強調說明，故而第51條的退稅請求權也應涵蓋“減征或免征”的政策性退稅。作為保證征稅金額準確、維護納稅人財產權利的必要手段，該權利可以在征稅后對稅收關系進行再調整，為納稅人提供必要的救濟。加之在實踐中，一方面，稅務人員執法理念落后、職業素養有待提升，且執法依據混亂；［3］另一方面，電子納稅系統并未普及，以傳統方法計算稅款亦容易出現錯誤。在憲法上目前僅有“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”的表達，而難以真正體現稅收法定原則之實，［4］退稅請求權的落地有利于從反面彰顯這一原則，“玉斧劃界”般確定合法征稅的場域。

但觀察該條文的實體結構，其區分了稅務機關“發現”和納稅人“發現”的退還稅款情形，并賦予了不同法律效果：稅務機關主動發現并退稅的，沒有時效限制，且不需要退還利息；與此相對，納稅人只能申請退還在結算繳納稅款之日起三年內發現的超額稅款，在計算時卻可以加算銀行同期存款利息。以發現主體為對象進行區別對待是否具有合理性，成為了對《稅收征收管理法》第51條或退稅請求權進行評析所無法繞開的話題，因請求范圍和保護時限存在差異，誰是發現主體的問題也往往是納稅人與稅務機關爭執的重點。而在程序法上，鑒于征稅關系的行政屬性，退稅請求權相關爭議應以行政復議或行政訴訟的方式處理。但是，退稅請求權的實體規則對《行政復議法》與《行政訴訟法》的程序設計有所要求，需要基于實體定位對程序法進行一定程度的調整。有鑒于此，本文將首先分析該權利的實體法定位，并以此為基礎針對《稅收征收管理法》第51條進行解讀，而后在行政訴訟模式中對其運行進行觀察，以服務于這一重要救濟制度通過司法審查最終落地。

二、退稅請求權的實體定位：公法不當得利

相較于作為法定行政權力的征稅權，由納稅人向征稅機關提出主張的退稅請求權的私法屬性更強。從理論上看，不論是多繳稅款、誤繳稅款，還是政策原因需要退稅，在提出請求的那一刻，稅務機關獲有不屬于自身的利益，而納稅人因此承擔了損失，合法的法律上的原因缺失屬于主體特殊的不當得利關系。在對此公法上的不當得利關系進行解讀時，有學者主張退稅制度存在的根據是不當得利的法理，［2］333但也有觀點認為退稅請求權屬于公法化的私法權利，［5］只是借用了不當得利的概念，并需通過公法效力對其法律關系進行調整。前述爭論存在的理論共識是，作為矯正欠缺法律原因的財產變動的方式，退稅請求權屬于公法關系，但應當在一定程度上借鑒不當得利的理論。［6］

但在比較法上關于公法不當得利的研究中，大多更關注其基于公法關系而產生的特點，而非此私法技術。比如，德國學者將公法不當得利直接稱之為公法上返還請求權，［7］其通說是以公法不當得利為行政法上發展出來的獨立制度，而很難類推適用民法上不當得利的規定。在退稅請求權上亦然，稅收法定原則對其會產生深遠影響。稅收法定原則要求人民僅限于法律明定范圍負擔納稅義務，行政機關不得在實體或程序上作出違反稅法規范的不當行為。［8］故而征稅權本身作為行政機關強制取得私人財產的公法權利，無法為退稅請求權的公法化所證成。但是，畢竟此部分稅款是基于稅務機關的督促或者征稅的高權行為而給付，或者雖未經過稅務機關的協力，納稅義務人也誤認自己負有該納稅義務。前者的典型情形是依法預繳稅款后的退稅，則先繳后退本就存在強制性規定，故而無法與公法脫鉤。與此相對，可以歸責于納稅人多繳、誤繳的稅款與稅收法定原則無關，卻也仍然不同于民事主體之間的給付，至少可以被認為是公法上稅收法律關系所衍生的請求權，［9］需要用公法的概念進行限縮。［5］124典型例證是，這一返還關系僅局限于特定稅務機關和納稅人之間，納稅人無法將此債權轉讓，即便是由第三人代繳的稅款，原則上因其不具備納稅人的身份，也難以代位申請退稅。①例如我國臺灣地區“行政法院”1986年判字第1567號判決。總結來看，退稅請求權是在行政行為和不當得利兩條脈絡影響下的民事權利，其實體與程序的配置也應在把握此二脈絡的基礎上進行。

三、《稅收征收管理法》第51條的解釋方案

如前所述，作為退稅請求權法律基礎的《稅收征收管理法》第51條在理解上區別對待了稅務機關和納稅人“發現”的多納稅款情形，通過主張時效、利息加算等方式為這兩種情形設定了不同的法律效果，但如果運用公法不當得利的法理對其進行解讀，則此規則的設計方案就有得到再解釋的可能。

（一）以“發現”“主體”來區分法律效果并不合理

從理論上看，《稅收征收管理法》第51條雖然是獨立的請求權基礎，卻很難被理解為設權規范，而只是提示規范或參引規范。換而言之，即便不存在該條文，基于稅收法定原則和不當得利法理，也能推理出納稅人在多繳、誤繳稅款時的請求退還稅款的權利。不論是稅務機關還是納稅人發現該事實，均無法改變稅務機關無端獲利而納稅人受有損失這一退稅請求權之本質，也不影響借由不當得利法律關系衡平財產利益這一法技術的運用。在民法上不當得利的返還關系中，通說認為，惡意不當得利需返還受領金錢的利息，而善意不當得利人只需返還現存利益。但公法不當得利并不區分受領人善意或惡意，其返還標的包括了在得利基礎上應取得的利益，②例如我國臺灣地區“行政法院”1995年判字第1420號判決。在行政關系的影響下，納稅人基于依不當得利法理的公法金錢債權，亦可以請求利息。［5］123唯對此利息進行起算的時間點在不同情形下存在區別。比如，若多繳稅款的原因在于計算錯誤，則在納稅的時間點不當得利狀態已形成，銀行同期存款利息亦應從結算繳納稅款之時點計算。①與之類似，我國臺灣地區“稅捐稽征法”第38條規定，“經依復查、訴愿或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽征機關應于復查決定，或接到訴愿決定書，或行政法院判決書正本后十日內退回；并自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一并退還。”與此相對，在政策原因導致的退稅、免稅情形下，新政策出臺之前，稅務機關保有這部分稅款具有合法原因，故而利息需從政策出臺或滿足限免條件之時起算，而非在財產關系發生變動的繳納稅款時。即從不當得利的法效果上看，返還利息的效果不應以何方率先發現這一事實而有所區別，即便是稅務機關主動發現的超額納稅事實，本也無正當理由居于不當得利規則之外，除非在價值判斷上，需要通過免付返還利息義務的處理方式實現對稅務機關的偏保護。

但是，這種判斷很難成立。具體而言，為維護稅收法定原則，這一方案將希望寄托在稅務機關的主動核查、主動糾偏，并通過免付利息的方式予以鼓勵。為達到目的，更為合適的方法應是在納稅時間點就對依法征稅行為嚴格要求，而不是再花費事后主動翻查并退還稅款的成本。此外，這樣的規則還會對稅務工作人員產生逆向激勵，其很難將檢查、核對稅款的精力聚焦在事前對應納稅額的檢查中，即便事前有所疏忽而被事后核查所發現，也只需原樣退還，在法律效果上區別不大。如此，依法征稅、稅收法定等原則就可能淪為空文。

并且，主動退稅不需要承擔利息的處理方式也未必能激勵稅務機關自行對是否多征稅款進行核查，前述情況在實踐中并不多見，往往是由納稅人發現，進而提起退稅申請，這一方案的潛在優勢可能難以落到實處。而在納稅關系的另一端，這樣的做法還會影響納稅人的利益，多繳的這部分稅款和利息本在其財產之中，卻喪失了從納稅到退還這段時間內的處分自由，而且缺乏正當理由。考慮到繳納稅款的納稅人本身并不具備可歸責性，除非在極特殊的情形，納稅人為了貸款、上市，或者粉飾經營業績等目的而故意虛增收入、繳納稅款，因此，前述價值判斷還會出現利益不平衡的問題，對納稅人顯著不公。

此外，如果對比《稅收征收管理法》第51條對“發現時間”進行限制的規定，前述偏重保護稅務機關、促進其依法征稅的價值判斷還可能與之矛盾。因為其第2款在規定納稅人發現多納稅款的情形時，要求其在“結算繳納稅款之日起三年內發現”，方可以向稅務機關提出請求。但是，該條文并未對稅務機關發現的退稅情形提出時效要求，不論在何時發現，其都應立即退還，不存在期限限制。該條文從側面體現的立法目的是，應當對作為公權力機關的納稅機構提出更嚴格的要求，課以更高義務，“稅務機關具有公權力的優勢地位，人民有理由期待國家機關開出正確的稅單，理應對稅務機關予以更高的期待”。［10］這一論斷與保護稅務機關、鼓勵其主動查明應征稅款情況的前述價值判斷是彼此違背的。

退一步而言，即便認為需要區分稅務機關主動退稅和納稅人申請返還兩種情形，《稅收征收管理法》第51條選用的“發現”標準也同樣存在問題。部分學者主張，“發現”這一標準表意不清，規避了責任的劃分，并不能有效規制雙方權利義務關系。［10］187模糊的標準也直接影響納稅人和稅務機關的利益狀態。在司法實踐中，亦多有雙方當事人就稅務機關還是納稅人“發現”的這一問題展開攻擊防御的先例，②例如范桌榮與廣東省羅定市地方稅務局稅務行政處理糾紛案，廣東省云浮市中級人民法院（2014）云中法行終字第14號二審行政判決書；武威金蘋果農業股份有限公司與武威市涼州區地方稅務局行政裁決案，甘肅省武威市涼州區人民法院（2017）甘0602行初18號一審行政判決書。其實有違不當得利制度除去獲得利益的債務人“得利”的本質目的，其應當主要查考整體財產的減少額度，［11］而不是把重心放置在誰先“發現”這一命題上。

甚至在很多情況下，是否屬于超額納稅而應當退還的情形本不確定，可能超出了納稅人和稅務機關的判斷能力，需要引入司法機關進行判斷。比如，根據《國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕130號）規定：“股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已經實現的，轉讓人取得的股權轉讓收入應當依法繳納個人所得稅。轉讓行為結束后，當事人雙方簽訂并執行解除原股權轉讓合同、退回股權的協議，是另一次股權轉讓行為，對前次轉讓行為征收的個人所得稅款不予退回?！薄肮蓹噢D讓合同未履行完畢，隨著股權轉讓關系的解除，股權收益不復存在，根據個人所得稅法和征管法的有關規定，以及從行政行為合理性原則出發，納稅人不應繳納個人所得稅?！钡牵蓹噢D讓合同是否履行完畢這一命題存在爭議，比如，股權已經交割完畢（變更登記），只是價款未完全支付，若此時合同被解除是否能被理解為轉讓合同的履行完畢，現有觀點也存在爭議。有法院認為，合同雖因違約而解除，股權轉讓卻已然履行完畢；卻也有主張雙務合同都需要得到完全履行，價款未完全支付則合同尚未履行完畢。前述爭議結論會直接影響退稅請求權之有無。不論是稅務機關還是納稅人，都可能需要在法院對法律關系進行判決，認定合同是否履行完畢的基礎上，才有可能“發現”。那么，針對司法機關“發現”退稅關系的特殊情形應當適用第51條的哪一條規則，稅務機關又是否應當返還利息呢？

通過前文論述可知，以“發現”“主體”來區分退稅請求權的返還數額和請求時限并不合理，其難以實現促進依法征稅、依法納稅和保證稅額準確的目的，還會帶來新的成本，不利于納稅人合法權益的保護，需要尋求新的分類方案，進行再類型化。

（二）退稅請求權的再類型化

如前所述，《稅收征收管理法》第51條通過對退稅關系的發現主體為退稅請求權的類型進行區分并不合理，而需要尋求新的區分方法。雖然基于公法一側的影響，退稅請求權不能照搬民法上關于不當得利制度的理論，但從法技術上看，因不當得利的相關研究較為豐富，而可以成為退稅請求權的智識資源和有力補充。比如在構成要件上，單純從《稅收征收管理法》第51條來看，可能只能解讀出納稅人繳納稅款和超額繳納部分缺乏法律依據這兩個要件。因其立法模式更類似于美國法，并不在意超額納稅的原因，只要是超出應納稅額的支付都屬于多繳稅款，故而“缺乏法律依據”可能存在諸多不同的情形。比如，多繳稅款本就來自于政策需要，如通過稅收優惠方式的減免；當然，也有可能是稅務機關的計算錯誤，或者極為特殊的納稅人虛報營業額度。如果將其通盤考慮，可能會有損例如促進依法征稅等目標的實現。因此，需要借鑒不當得利尤其是不當得利類型的相關研究，則可以對前文的區別對待進行更深入的解讀。

《民法典》第122條規定，“因他人沒有法律根據，取得不當利益，受損失的人有權請求其返還不當利益。”隨后，其又在《合同編》規定了不當得利作為“準合同”。從這一條款理解，“沒有法律根據”是較為籠統的表述，而在學術上，關于如何判斷受益的法律上的原因，有統一說和非統一說之爭，其原因在于《德國民法典》第812條第1款明文規定“因他人的給付或以其他方式”，對無法律上的原因做了細分。①《德國民法典》第812條第1款第1句規定：“無法律上的原因，因他人的給付或以其他方式使他人蒙受損失而使自己取得利益的人，對該他人負有返還的義務。”這里，德國民法區分了給付以及因為其他方式而發生的不當得利，解釋上認為其采取了非統一說。雖然我國民法條文與之不同，但這不意味著在解釋論上必須采取統一說。通說認為，財產之損益變動欠缺法律上原因的情形差異極大，抽取單一標準難以包容所有情形。與其做這種不成功的抽象化，倒不如正面地承認不當得利類型龐雜，應當區分成一定的典型類型，并分別設定各自的標準。［12］

從不當得利類型來觀察，退稅請求權以繳納稅款行為為基礎，其涉及的應為基于給付關系所形成的給付型不當得利。而在德國法上，給付型不當得利又可以區分為非債清償型不當得利、原因嗣后消失的不當得利、目的不達的不當得利、不名譽原因的不當得利等類型。［11］13在多繳、誤繳稅款情形，欠缺給付目的的具體描述是給付目的自始不存在。［12］30稅務機關享有此種利益不符合稅收法定原則，應當返還。而因為政策原因導致減免稅款而需要退還的情形，則需要被理解為原因的嗣后消失。而在給付目的自始不存在內部，還可以根據可歸責性區分為可歸責于稅務機關或納稅人的原因導致多繳稅款的情形。［13］唯一特殊的情形是因虛報財務報表等信息，而在稅務機關不知情的情況下“故意”多繳稅款，這可能落入故意強迫得利的范疇，因為從現有研究看，稅務機關以依法征稅為目標，其本身并不愿意多收稅款，這與強迫得利“受損人因其行為使受益人獲益，但此獲益有違受益人的主觀意愿”的理念相合。

（三）退稅請求權的請求內容和時效

如前所述，本文主張打破基于“發現”“主體”的區分方法，而對退稅請求權的適用情形進行再類型化。由此，可以審視第51條關于請求內容和時效的區分目的。多繳稅款的利息本就屬于不當得利請求權的涵概范圍內，不應以誰發現多繳而有所區分，因此，如果在法教義學上理解《稅收征收管理法》第51條第1款的“稅務機關發現后應當立即退還”，其雖然沒有如第2款所規定的那樣明示“并加算銀行同期存款利息”，但也沒有明文否定稅務機關在退還稅款時不包括利息。如果從漏洞填補的角度為第1款填補上“包括利息在內”的信息，其實也沒有從字面意思上違背第51條第1款的文意，但卻是成本最小的修正方案。唯一的例外是強迫得利的情形，有學者主張，如果受損人（即納稅人）的主觀狀態為故意，其不得主張返還。但這又與依法征稅的原則相違背，稅務機關并無保有這部分給付的正當性，故而可以采取折中方案，如納稅人因自己的主觀故意多繳稅款，若按稅收征管法規定加算銀行同期存款利息，則會縱容納稅人因自己目的的故意行為，給稅務機關的工作帶來不必要的負擔，增加了行政成本，故納稅人主觀故意多繳稅款的，不應再加算銀行同期存款利息，以示約束。［10］193

與此相對，對于第51條第2款中“三年”的時間條件，現有理論大多從民事規范出發，存在除斥期間、［2］333消滅時效、［14］單純限制等多種不同理解。如按本文認定其為公法不當得利的思路，此三年的時間限制即應被認為是訴訟時效。因為除斥期間只能適用于形成權，而消滅時效并非我國大陸地區法定術語，自翻譯蘇俄民法著作始，“訴訟時效”的語詞就替代了“消滅時效”。［15］在2008年《最高人民法院關于審理民事案件適用訴訟時效制度若干問題的規定》開始施行之后，時效理論也經由勝訴權消滅說轉變為抗辯權發生說，其效力系于當事人抗辯權的自由提出，若提出方產生抗辯效果，［15］542而無法自動消滅實體權利。如果按照字面意思理解，該區分處理會對稅務機關產生負面激勵，在繳納稅款三年之后，納稅人已無法基于此條款要求稅務機關返還，稅務機關也沒有動力去“發現”錯誤征稅的情形而去主動返還，事實上關掉了繳納稅款三年后調整錯誤征稅關系的機會，如同旋轉門一般，也為稅務機關發現的退稅情形在事實上賦予了三年的時效。如果需要改造，可以借鑒我國臺灣地區的思路，“納稅義務人因稅捐稽征機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責于政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽征機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。”①我國臺灣地區“稅捐稽征法”第二十八條。也即，唯有在納稅目的自始不存在，并可以歸責于稅務機關及其他國家機關的情形下，才不受訴訟時效的限制，此時并不存在規避“發現”錯誤征稅的空間，反而可以要求稅務機關科學征稅、合理檢查。其余情形均應類推適用時效規則。

四、退稅請求權的程序設計

前文將退稅請求權認定為公法不當得利，并從實體法角度對《稅收征收管理法》第51條進行了解讀。但是，公法不當得利關系是否成立是否應當返還不能只停留在紙面上，而需由程序法落到實處。觀察《稅收征收管理法》第51條的條文，若納稅人向稅務機關要求返還時即獲得給付，則稅收糾紛必然不會遁入訴訟程序；復議前置的程序也對退稅請求權之訴作出了限制?，F有學說在尋求該權利的優化方式時亦以此入手，從設立獨立的復議機構、［16］廢除復議前置程序、設立專門法院、［17］提倡非訟程序解決糾紛等角度提出完善方案，也有主張通過設立過錯審查機制、補足法律責任機制［18］等制度加強稅務機關權力。在理論上，若納稅人主張退稅，未獲得稅務機關的同意，需先提起行政復議。但是稅務行政復議機關為稅務機關的上級機關，不具有處理爭議的獨立身份，在實質上就是稅務機關自己監督自己，很難公正地給納稅人以救濟。換而言之，單憑復議程序，納稅人難以獲得其應有的救濟。故而類似的糾紛極有可能會遁入訴訟程序，其對于糾紛的妥善解決意義重大。為打通退稅請求權程序的“最后一公里”，對退稅請求權相關的行政訴訟程序進行討論仍有必要。

（一）行政訴訟對民事訴訟規則的引介

不論是學說還是案例，都認可涉退稅請求權的糾紛應由行政法庭適用行政訴訟法律規范進行處理。但是上文曾經論述，退稅請求權本身就是公法概念對私法概念的假借，在公法關系的基礎上又受到了不當得利請求權的影響。從理論上講，不當得利請求權本應適用民事訴訟法的相關規則，借由兩造平等的攻擊防御實現財產利益的衡平。但因為稅務機關的行政主體屬性，故而需要用公法關系對其進行調整。實體法上的假借可以通過概念轉換來完成，例如國家賠償與侵權法之間的借鑒關系，但是訴訟規則很難直接遷移，其會受到行政訴訟法框架的嚴格限制。從“糾錯”的意義上看，退稅請求權對落實稅收法定原則作用巨大。但若程序法的配套解釋未能跟上，退稅請求權的設定終究流于形式，不利于健康征稅關系的形成，處于弱勢地位的納稅人即便提出主張，也難以獲得應有的救濟，也可謂辜負了借用民事法律關系創設公法不當得利返還請求權的初衷。因此，有必要在訴訟程序上對規則進行轉引和借鑒，其可以彌補實體概念假借在配套糾紛解決程序上的不足，使退稅請求權這一旨在維護納稅人合法利益的權利真正落地。在這個意義上說，就訴訟程序進行改造，其本意于為衡平稅務機關與納稅人之間利益，借用民法不當得利概念創設退稅請求權亦是殊途同源，共同根植于稅收法定的原則，控制政府征稅權力，服務于課稅關系的科學性與準確性。①與之類似，行政協議也是公法對民法上合同概念的假借，而在行政協議訴訟的情形，也有從實體法角度區分出行政性與協議性兩部分，并在程序法上區分行為之訴和關系之訴的適用空間，后者亦需參照、引介《民事訴訟法》的相關規則。［19］

以行政訴訟程序尤其是《行政訴訟法》來觀察退稅請求權的審理過程，我們會發現部分規則并不合理，需要結合《行政訴訟法》第101條“本法沒有規定的，適用《中華人民共和國民事訴訟法》的相關規定”進行整理。比如，《行政訴訟法》第25條將適格原告確定為“行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關系的公民、法人或者其他組織”。雖然利害關系是個不確定的法律概念，但是基于最高人民法院在“劉廣明案”的闡釋，②參見劉廣明訴張家港市人民政府行政復議案，最高人民法院（2017）最高法行申169號行政裁定書。其似乎采取了較為寬松的解釋，學理上宜將原告限定為主張保護其主觀公權利而非主張保護其反射性利益的當事人，［20］而不僅僅是行政行為的相對人。但是此前曾論，原則上唯有納稅人及其繼承人能夠主張退稅請求權。故而相較于行政訴訟規則，退稅請求權之訴的原告資格會因稅收法定原則而受到嚴格限縮。還有，法院應當全面審查行政行為合法性等問題，并不限于原告的訴訟請求，并可以作出原告在訴訟請求中沒有提及的判決方式。［21］但由于退稅請求權旨在多繳稅款的返還，裁判一般也被限定在給付請求上，從而與民事訴訟上的處分原則較為相似。前述考察都表明引介民事訴訟規則的必要性。

（二）退稅請求權訴訟的證明責任分配

證明責任涉及證明對象的確定、對當事人提出證據的要求、法院組織雙方當事人對證據的質證以及法院對證據的判斷等審判的各個環節，［22］也被譽為訴訟的脊梁，其分配問題亦不同于單純的行政行為訴訟或者不當得利訴訟，較為明顯地體現了公法關系和私法關系在特定制度中的調和。

具體而言，在公法關系一側，出于對公共利益的保護，在證明責任的分配上，《行政訴訟法》第34條規定，“被告對作出的行政行為負有舉證責任，應當提供作出該行政行為的證據和所依據的規范性文件”。第37條又規定，“原告可以提供證明行政行為違法的證據。原告提供的證據不成立的，不免除被告的舉證責任”。也就是說，在本案的爭訟將緊密圍繞行政行為是否合法這一命題的前提下，把證明行政行為合法這一證明事項分配給行政機關，若其無法證明，或提交證據后仍然處于真偽不明的狀態，將承擔主張不成立的不利后果，行政行為違法的后果是被撤銷或確認違法。通過分配證明責任，課以行政機關證明義務，最終貫徹落實了監督行政機關依法行政的制度目的。

與此相對，若要在民事訴訟中處理不當得利返還的相關問題，需以實體法律條文為證明責任分配的依據，原告需對權利產生的事實加以證明，而被告需要對權利妨礙的事實加以證明，也就是說，每一方當事人都必須主張和證明（法律效果）對自己有利的法規范的條件。［23］如前所述，我國不當得利理論存在爭議，其也影響了證明責任問題。有學者主張以實體法規定的“統一說”作為分配的前提，但由于證明他人無權與證明自己有權就像一枚硬幣的兩面，“沒有法律上原因”這一消極事實很難被證明。因而合適的處理方法是，無論是何種類型的不當得利，只要在類型化的基礎上證明了其“核心要件事實”，那么“無法律上的原因”就已經隱藏在“核心要件事實”之中。［24］也有學者主張如同實體法學說一般，按照非統一說進行處理。例如在給付不當得利糾紛中，原告應主張并證明“沒有法律根據”要件的基礎事實，即作出給付行為的具體原因以及給付原因自始不存在或嗣后喪失的事由，［25］無論何種方案，都與行政訴訟差別顯著。

從理論上看，退稅請求權成立的三個要件以“給付欠缺目的”要件為核心，“對方受利益”“己方受損害”這兩個要件更多的是從原告納稅人側對給付關系的觀察，由納稅人承擔證明責任并無難處，而無必要苛責稅務機關。但在給付目的欠缺這一要件上，其本質在于對該部分稅款的征稅行為沒有法律依據，仍然屬于行政行為違法性的范疇。故而應適用《行政訴訟法》第34條，由被告行政機關承擔證明責任。根據《稅收征收管理法》第56條，“納稅人、扣繳義務人必須接受稅務機關依法進行的稅務檢查，如實反映情況，提供有關資料，不得拒絕、隱瞞”。而且在司法實踐中，因申請人申請退稅相關材料中缺少證明其申報繳納稅款超過應納稅額的證據材料，也會使得其退稅申請不符合《稅收征收管理法》第五十一條規定的退稅條件。①參見范云鵬與上海市地方稅務局楊浦區分局復議決定上訴案，上海市第一中級人民法院（2017）滬01行終710號行政判決書。按此規定，申請人具有提出資料與相關證據材料的責任，但這一提供資料的行為并不涉及主觀證明責任中證據的提出義務，只是助力于稅務機關就退稅申請的處理。而在行政訴訟程序中，在法官未能“排除合理懷疑”、未能產生內心確信的時候，也不需要由納稅人承擔所主張的事實不成立的不利后果，該義務與客觀證明責任也無關系。

五、結 論

本文以《稅收征收管理法》第51條的解釋論為核心，著眼于退稅請求權的性質定位與糾紛解決程序，引介公法與私法的相關理論，討論其司法審查過程，得出如下結論：

首先，從實體法上看，不當得利關系作為純粹民法上的法律制度，可以衡平得利方和受損者之間的利益，亦可能在特殊情形為公法所假借。退稅請求權是為了彌補多繳、誤繳稅款的納稅人的經濟損失而設立，雖然根源在于征稅這一行政高權行為，但稅務機關對于多繳、誤繳的稅款并無法律上的原因享有其利益，屬于對稅收法定原則的違反，無疑應當退還。若納稅人提出請求，其本質即為依不當得利法理的公法金錢債權。

其次，基于公法不當得利法理審視《稅收征收管理法》第51條，該條文區分稅務機關發現的退稅情形和納稅人發現的退稅情形并無正當理由，需借鑒不當得利規則進行再類型化。除故意多繳稅款的強迫得利情形外，納稅人均可以要求稅務機關返還稅款和利息，而不獨該條文第2款的納稅人發現的情形。第2分句為納稅人的退稅請求權設置三年期限，應理解為訴訟時效，時效經過也不會喪失請求權，而只是喪失勝訴權。除可歸責于稅務機關的情形外，都應當適用前述時效。

最后，退稅請求權之訴雖然發生在行政相對人與行政機關之間，但以不當得利返還請求權為權利基礎，不同于著眼點在糾正行政行為的不法性的典型行政訴訟，而更類似于在行政訴訟框架內的民事訴訟，需要結合《行政訴訟法》第101條引介民事訴訟規則對行政訴訟程序進行改造。除了原告資格需被限定在納稅人及其繼承人、判決方式亦應是給付訴訟外，證明責任問題更為關鍵。稅務機關需承擔證明征稅行為合法的證明責任，而開啟訴訟的納稅人需證明其損失與機關的得利，這一路徑綜合了行政行為與不當得利的兩大影響因素，將較好地平衡雙方的爭議。