論稅款負擔約定條款的法律效力
——基于稅收法定原則與私法自治精神的協調

扶琬萍

（北京大學 法學院，北京 100871）

一、稅款負擔約定條款的內涵及外延提煉

為討論稅款負擔約定條款的法律效力，首先應明確其概念與實質。鑒于稅款負擔約定條款在我國現行法律中沒有明確的表述，［1］實踐中交易雙方之間的約定類型多樣，以下通過對案例的梳理對這些不同類型的稅款負擔約定條款進行概括，并對司法實踐中法院對不同類型約定是否能被認定為稅款負擔約定條款的態度進行歸納。

（一）稅款負擔約定條款的概念與實質

稅款負擔約定條款常出現在房屋買賣、房屋租賃、建設工程施工等合同中，表現為通過協議使一方承擔所有因交易而產生的稅款，且約定稅款承擔者常與法定納稅義務人并不一致。若約定稅款承擔者與法定納稅義務人一致，如“個稅由賣方承擔，增值稅由賣方承擔，契稅由買方承擔，其他相關稅、費由賣方承擔”，①參見江蘇省蘇州市中級人民法院民事判決書（2019）蘇05民終8934號。則不能被稱為稅款負擔約定條款。稅款負擔約定條款并非合同的法定必備條款，是當事人意思自治的產物。但稅款負擔約定所涉及的增值稅、所得稅、房產稅等均有法律或行政法規規定的納稅義務人，根據《稅收征收管理法實施細則》第3條第2款：“納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效”，稅款負擔約定條款使得稅款實際承擔者并非法定納稅義務人，由此可能被認定為因違反稅收法律強制性規定而無效。實踐中對于稅款負擔約定條款的法律效力爭議的理論源頭就是私法自治與稅收法定之沖突。

除了對于該條款效力的爭議之外，實踐中雙方當事人對約定稅費由一方承擔條款所轉移的納稅義務范疇也有不同認識。理論上，納稅義務分為抽象的納稅義務和具體的納稅義務。筆者認為，抽象的納稅義務因法律規定的客觀事實發生而成立，并非雙方當事人可以約定轉移的范疇，約定稅費由一方承擔的條款所轉移的納稅義務僅包括具體納稅義務，即約定稅款負擔者僅在法定納稅義務人進行納稅申報之后承擔給付稅款的義務。

綜上所述，稅款負擔約定條款的概念可以歸納為：交易當事人約定由法定納稅義務人之外的第三人承擔因交易產生的稅款的金錢給付義務的條款，其實質是法定納稅義務人具體納稅義務的轉移。

（二）稅款負擔約定條款的類型

實踐中交易雙方采用的稅款負擔約定條款類型包括以下四種，即明確列舉稅種型，概括描述稅費型，當事人對稅費定額、定比例分攤型，以及將稅款負擔與交易價格聯系的“凈得款”“不含稅價”型（見表1）。

表1 稅款負擔約定條款的類型

二、解析稅款負擔約定條款效力的雙重維度

司法實踐中因稅款負擔約定條款所產生的爭議集中于民事領域與行政領域，民事領域中法院對稅款負擔約定條款的法律效力認定主要通過結合稅法對《民法典》中合同無效的事由進行分析來完成；而在行政糾紛中，法院則更側重強調以稅法規定中的法定納稅義務人規定認定行政行為的適格相對人、行政訴訟的適格原告。

（一）民事爭議中稅款負擔約定條款的法律效力

稅款負擔約定條款有關民事爭議主要是由法定納稅義務人向約定稅款負擔者追償、稅款負擔者繳納稅款之后要求返還等事由引起，法院對該條款效力的認定路徑是結合稅法規定的強制力、稅法背后的公共利益等解釋適用《民法典》有關合同效力的規定，其中大部分法院認為該條款有效或者暗含有效的認定。①在所統計的292份民事判決書中，218份判決明確認定稅款負擔約定有效，20份判決雖未明確認定有效，但支持了當事人要求對方履行該約定的訴訟請求。民事司法實踐中對該條款法律效力的認定及理由見表2。

（二）行政爭議中稅款負擔約定條款的法律效力

因稅款負擔約定而導致的行政爭議主要是征稅行為相對人的確定問題，涉及稅款負擔約定條款對征稅機關的法律效力。與在民事糾紛中對稅款負擔約定條款在當事人之間的法律效力認定不同，在行政爭議中法院裁判依據多由稅法規范主導。

雖然存在稅款負擔約定，但稅務機關由于稅收征管法的規定，一般只能要求法定納稅義務人繳納稅款。若法定納稅義務人以稅款負擔約定為由抗辯，法院通常不會支持，理由是：內部約定不能對抗稅務機關法定的稅收征管權；②參見廣東省高級人民法院行政裁定書（2020）粵行申657號。實際負稅人與納稅義務人不是同一概念，③參見山東省濟南市中級人民法院行政判決書（2019）魯01行終165號。民事法律關系中的約定不能改變行政法律關系中對納稅主體的認定；④參見海南省第二中級人民法院行政判決書（2016）瓊97行終64號。稅款負擔約定并不能免除納稅義務人向稅務機關辦理納稅申報的義務，⑤參見廣東省中山市第一人民法院行政判決書（2019）粵2071行初1028號。且當納稅承擔人沒有依約繳納稅費時，納稅義務人依然要履行納稅義務。⑥參見廣西壯族自治區桂林市中級人民法院行政判決書（2019）桂03行終195號。

（三）稅款負擔約定條款的法律效力初析

本文認同學界主流以二元角度對待稅款負擔約定條款法律效力的觀點。［2］即在雙方當事人之間的民事關系中應尊重契約自由，不應僅以違反稅收法定原則為由否認合同效力，［3］而應結合《民法典》有關規定具體判斷；而在法定納稅義務人、第三人與稅務機關的稅收征收管理關系中，應貫徹稅收法定的原則、認識到公法之債的特殊性、合同的相對性，［4］認定稅款負擔約定條款并不能對抗稅務機關。

在民事關系中，稅款負擔約定條款實質是不純正的向第三人履行的合同，［5］即債權人為法定納稅義務人，債務人為約定稅款負擔者，第三人為稅務機關，且合同當事人僅約定向第三人給付，而不使第三人對于債務人取得直接請求給付的權利。［6］若債務人未向稅務機關繳納稅款，則應承擔違約責任，但稅務機關作為第三人只能要求法定納稅義務人履行繳稅義務。若不存在其他合同無效事由，則在民事關系中整體稅款負擔約定條款應被認定為有效。針對學界對其可能具有的無效事由，筆者認為：首先，只需要將法定納稅義務人本應承擔的稅款額計入應納稅所得額計算所得稅，并由法定納稅義務人另行申報、負擔這部分稅款即可解決該條款可能導致的計稅依據減少、稅款流失的問題。美國學界對這一問題討論較多，［7］且相關判例大多支持將由第三人承擔的稅款作為納稅義務人的應稅收入，如在Old Colony Trust Company V.Commissioners案中，雙方約定由雇主承擔本應由雇員就其收入承擔的個人所得稅稅款，美國最高法院認為雇主支付的稅款是雇員從其勞動中獲得的收益，構成了員工的收入。其次，筆者認為稅款負擔約定條款并不構成對憲法納稅義務的違反，因為若約定負擔方未履行合同義務，稅務機關可直接要求法定納稅義務人履行，對稅費實際負擔者的約定不構成對憲法納稅義務的逃避。最后，稅款負擔約定條款不構成對稅收法律法規中納稅義務人相關規定的違背，因為該條款并未變更法定納稅義務人的地位，只是約定了法定納稅義務人履行義務的資金來源，而稅法對于履行義務的資金來源并無限制。

在行政關系中，從納稅人的角度出發，稅法與民法中的“債權債務關系”并不完全等同，因為這種“債權債務關系”更加強調法定性，以征納機關為代表的國家與納稅義務人之間的稅收征管關系并不能被私法上的契約所變更，法定納稅義務人并不能以稅款負擔約定條款對抗稅務機關的征稅行為、主張征稅行為對象不適格；從稅務機關的角度出發，稅收法定原則中的課稅要素法定原則以及依法稽征原則要求征納主體、稅率等重要課稅要素都應由法律規定，稅務機關必須嚴格按照稅收法律規定征稅。［8］雖然稅款負擔約定條款對稅負實際承擔者進行了約定，但是稅務機關并不能以此為由向約定負擔者征稅。

三、稅款負擔約定條款效力的類型化細分

稅款負擔約定條款整體上有效的認定并不意味著對其覆蓋的稅種范圍和對具體稅種稅負承擔約定條款效力的確定。如前文所述，概括性、不含稅價型條款在稅種覆蓋范圍和條款效力兩方面問題上都存在爭議。因此，筆者試圖在厘定概括性稅款負擔約定條款和不含稅價型條款所能涵蓋的稅種范圍的基礎上，依據稅收法定原則與私法自治精神相協調的思路分別從個人所得稅、房產稅、企業所得稅、土地增值稅、增值稅五個維度對具體稅款負擔約定條款的法律效力進行類型化分析。

（一）概括性描述稅費型、不含稅價型條款的稅種覆蓋范圍

概括性描述稅費型稅款負擔約定條款常在房屋買賣合同以及法院拍賣被執行人房屋時發布的拍賣公告中出現，約定的內容通常為“因過戶產生的各項稅費由買方自行承擔”，①參見湖北省襄陽市中級人民法院民事判決書（2018）鄂06民終3258號。當事人就此條款產生的爭議主要在于過戶稅款是否涵蓋本應由賣方承擔的所得稅和土地增值稅。針對上述爭議，實踐中法院主要從三個角度分析：（1）相關稅種的完稅證明是否在辦理過戶登記時是必要的材料；②如在湖南省永州市中級人民法院民事判決書（2017）湘11民終1617號中，法院也認為稅款負擔約定應涵蓋營業稅及教育附加、印花稅、土地增值稅，因為上述完稅手續，國土部門不予辦理過戶手續，故上述費用都是本案合同約定的過戶所需的稅費，應當屬于合同約定由買受人負擔的費用。而在浙江省高級人民法院民事裁定書（2019）浙民再44號中，浙江高院認為企業所得稅并非辦理過戶手續時所應繳納的稅款。（2）稅款負擔是否因本次交易產生；③如在浙江省寧波市中級人民法院民事判決書（2017）浙02民終3706號中，法院以“企業所得稅是直接因此次廠房轉讓而產生”為由認定企業所得稅為稅款負擔約定所涵蓋。（3）法定的申報、繳稅時間是否在交易環節。④如在廣東省汕頭市中級人民法院民事判決書（2013）汕中法民四終字第1號中，法院認為營業稅、土地增值稅、印花稅及其他附加稅在轉讓房地產合同簽訂及取得轉讓款時就應依法向稅務部門申報納稅并按時交納稅款，納稅義務的發生時間是在房地產交易過程，而約定買方應承擔的稅費是“辦理權證手續所需繳納的稅費”，二者納稅的時間及性質均不相同；在廣東省廣州市中級人民法院民事判決書（2020）粵01民終10331號中，法院認為企業所得稅要結合企業實際經營狀況，按照企業所得稅法的相關規定以納稅年度計算，得出的應納稅所得額也并非案涉單次交易產生。故賣方是否需要繳納企業所得稅、應納稅額的具體數額等，在雙方當事人訂立合同乃至辦理過戶手續時很難確定，稅款負擔約定并不包含企業所得稅稅款。筆者認為，房屋買賣合同中概括性稅款負擔約定條款涵蓋對個人所得稅的約定，但不應涵蓋對土地增值稅以及企業所得稅的約定。就土地增值稅而言，對《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《土地增值稅暫行條例》）第6條：“計算增值額的扣除項目：……（四）與轉讓房地產有關的稅金……”進行文義解釋，可認定土地增值稅是扣除了“與轉讓房地產有關的其他稅金”的稅金，與過戶無關，在當事人未明確約定時不應被稅款負擔約定條款所包含。⑤實踐中已有法院采此觀點，參見湖南省懷化市中級人民法院民事判決書（2011）懷中民二終字第106號。就所得稅而言，在房屋買賣合同中常出現的概括性稅款負擔約定條款有兩種表述方式：“過戶過程中產生的稅費由買方承擔”以及“因交易產生的一切稅費由買方承擔”。就前者而言，根據《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）第15條第2款：“個人轉讓不動產的，稅務機關應當根據不動產登記等相關信息核驗應繳的個人所得稅，登記機構辦理轉移登記時，應當查驗與該不動產轉讓相關的個人所得稅的完稅憑證”，若無個稅完稅憑證則無法辦理過戶手續，因此其系與過戶密切相關的稅負。而根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）有關規定，企業所得稅按納稅年度計算，分月或者分季預繳；自年度終了之日起五個月內進行匯算清繳。故在房屋交易、過戶過程中企業所得稅尚未通過匯算清繳實際發生，也并非過戶前所必需繳納的稅款。就后者而言，因房屋買賣產生的所得在《個人所得稅法》中屬于“財產轉讓所得”，以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按照20%的比例稅率計稅，故房屋轉讓所取得的個人所得稅完全因房屋買賣交易而產生，其稅款可以在過戶前繳納，應視為雙方對該部分費用負擔進行了明確約定。而企業所得稅應納稅所得額為企業每一納稅年度的收入總額進行一定減除后的余額，需繳納的稅款中難以辨明由于房屋買賣交易產生所得而需繳納的部分，故應視為雙方對本部分費用約定不明。根據《民法典》第511條：“履行費用的負擔不明確的，由履行義務一方負擔”，故約定不明的企業所得稅稅款應由本該履行該義務的賣方承擔。

不含稅價型稅款負擔約定條款常在房產租賃合同中出現，如“租金不含稅款，所產生的稅費憑出租方交稅憑證由承租方支付出租方”。①參見安徽省蕪湖市中級人民法院民事判決書（2020）皖02民終1650號。對于此類稅款負擔約定條款，當事人雙方的爭議主要在其是否涵蓋所得稅和房產稅上。筆者認為不含稅價型條款應該被解釋為包含對房產稅稅款的約定，理由如下：首先，房產稅是由于租金收入直接導致的稅款負擔，且房屋出租時房產稅的計稅依據是租金收入，屬于可以由租金明確計算出數額的財產稅，不含稅價型條款屬于對該稅種稅款負擔的明確約定；其次，雖然房產稅是按期繳納，其完稅證明并不為辦理租賃備案手續所必需，但在租賃期間內出租人需要持續性地履行保持房屋處于適租狀態的義務，每月繳納的房產稅是履行該合同義務所產生的費用，故應該被解釋為與房屋租賃交易有關的稅費。由此，房產稅應被不含稅價型稅款負擔約定條款包含。

綜上所述，房屋買賣合同中概括描述稅費型稅款負擔約定條款應包含個人所得稅，而不應包含土地增值稅和企業所得稅；房產租賃合同中不含稅價型稅款負擔約定條款應包含個人所得稅和房產稅，而不應包含企業所得稅。

（二）約定涉及具體稅種的法律效力

前文論述了概括性稅費負擔條款中所能覆蓋的稅種范圍，而該條款所提及的具體稅種約定的法律效力仍有待明確。下文將從稅收法定原則與公序良俗原則協調適用的角度出發，對稅款負擔約定條款針對各具體稅種的法律效力進行類型化分析。

稅收法定包括課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征三方面的內涵。與稅款負擔約定條款在民事主體之間效力相關的是課稅要素法定的內容，即征納主體中的納稅義務人法定。稅收單行法通過對納稅義務人的規定具體體現稅收法定中納稅義務人法定的內涵，其對于合同效力的影響主要通過兩個路徑實現：其一是認定納稅義務人的規定屬于效力性強制性規定，稅款負擔約定條款因違反效力性強制性規定而無效；其二是稅種法關于納稅義務人的規定是為了形成特定的經濟秩序，稅款負擔約定條款因使得該秩序無法形成或被破壞而違反公序良俗，成為無效的約定。實踐中對效力性強制性規定的范疇多有爭議，本文也不意欲在該問題上做過多討論，筆者認為具體稅種法中對于納稅義務人的規定對稅款負擔約定條款效力的影響主要通過公序良俗原則規定實現。

私人財產權主要包括私有性的所有權和所有人的處分權兩方面內容，［9］具體稅種法通過與公序良俗的關聯影響合同效力，也即稅收法定對私法上個人自由處分財產權的基本權利構成了限制。但稅法規定限制財產權的范圍、程度是應該深入探討的重要問題。稅收是現代國家為滿足公共需要而強制無償征收的財政資金，本質上是對公民財產權的限制。征稅作為為增進公共利益而對財產權進行干涉的財政工具，不得過度影響國民的一般行動自由、經濟活動自由和工作自由。［9］稅收法定是在保護納稅人基本財產權利的前提之下依法征稅、提供公共產品、基礎設施，從而可持續地促進個人財產權的發展。財產權與征稅權雖然在資金的量上是此消彼長的，但在精神上是殊途同歸的。由此出發，稅法與私法實際上也是殊途同歸的：私法通過對私人權利的直接確認、對意思自由的強調來保障私人財產權利，稅法則是通過對稅權的控制來間接保障私人財產權利。因此，對稅款負擔約定條款效力的認定也理應在擴張性的國家權力與具有脆弱性的公民權利之間維持平衡，稅收法定原則對民商事合同的法律效力產生的影響應根據比例原則衡量公共利益與個人權利之后才能作出判斷。

具體到本文所探討的稅款負擔約定條款的法律效力問題上，如前文所述，稅種法對于納稅義務人的規定可能導致該條款因違反公序良俗而無效，從而限制當事人對于財產的自由處分。民法學界通說認為，公序良俗是由“公共秩序”和“善良風俗”構成的。［10－11］《民法典》總則出臺之前，《民法通則》并未使用“公序良俗”這一概念，而是采用了“社會公共利益”以及“社會經濟秩序”對“公序”進行描述。②參見《民法通則》第七條：“民事活動應當尊重社會公德，不得損害社會公共利益，擾亂社會經濟秩序”，第五十八條：“下列民事行為無效：……（六）違反法律或者社會公共利益的……”。這與法國民法學界對“公序良俗”的界定不謀而合。法國學界認為，公序可分為古典政治公序和現代經濟公序兩種。③大村敦志指出，傳統意義上的公序良俗具有政治機構、性風俗的意思，并沒有將經濟問題考慮在內。但隨著國家干預經濟的趨勢出現，認為市場秩序的維持與特定群體利益的保護也構成“公共秩序”的觀點逐漸變得有力起來。［11］筆者認為，稅款負擔約定與具體稅種法關于納稅義務人的規定之抵觸是否會導致其因違背公序良俗而無效，首先應對該稅種設置所欲創設的“經濟公序”進行解釋，之后利用比例原則判斷對具體稅負承擔者的規定是否對于實現該創設秩序的目的是適當的、必要的、合比例性的。若對稅款最終承擔者的限制并非構建特定經濟公序的有效、損害最小的手段，則并不能以違反稅種法的規定為由認定合同無效，否則會導致對當事人財產處分自由的限制所帶來的損害與欲實現的經濟秩序、公共利益之間明顯失衡。［11－12］筆者經檢索發現，稅款負擔約定條款主要涉及個人所得稅、企業所得稅、土地增值稅、房產稅、增值稅及附加稅等稅種。不同稅種的功能及設置所欲實現的主要目的并不相同。因此，下文將分別從上述五種稅種的功能、目的、體系性協調等方面展開，在比例原則的指導下對稅法視域下經濟公序對稅款負擔約定條款效力的影響展開討論，以尋求實現公共利益與維護私主體財產權利之間的平衡。

一是稅款負擔約定條款并未影響個人所得稅的分配功能。對于我國個人所得稅的制度功能，學界向來有調節功能優先論和收入功能優先論的爭議。［12－13］筆者認為，就我國的制度設計而言，個人所得稅征收的主要目的是調節公民個人的收入分配。首先，我國稅收收入中個人所得稅所占比例較低，對于財政收入的貢獻度并不高。根據財政部公布的《2020年全國一般公共預算收入決算表》，2020年全國稅收收入154 312.29億元，其中個人所得稅11 568.26億元，占比僅7.5%。其次，我國個人所得稅采用分類綜合所得稅制，以達到高收入者多納稅、低收入者少納稅或不納稅的目的。稅款負擔約定條款并未導致個人所得稅的調節收入分配目的落空。理由如下：首先，稅款負擔約定條款不構成對累進稅率下分配秩序的破壞。所得稅中發揮再分配作用的主要是其累進稅制，［14］但是包含個人所得稅稅款負擔約定條款的房屋買賣合同、房產租賃合同產生的所得類型分別為“財產轉讓所得”和“財產租賃所得”，適用20%的比例稅率，因此稅款負擔約定條款并不涉及個人所得稅采用累進稅率調節分配的問題。其次，稅款負擔約定條款只是價格條款，不構成對個人所得稅法規定特定納稅對象而形成的分配秩序的破壞。稅法之所以要求取得收入一方納稅，首先是為了防止社會群體之間收入差距過大，其次是為了吸收資金進行再分配來維護社會公平。而非法定納稅義務人之所以主動承擔稅款，是因為房價或租金相比不承擔稅款時有所降低，房價或租金加上稅款的總價符合其預期。因此，法定納稅義務人實收款與其承擔納稅義務、收取更高房價或租金的交易設計之下的實收款也不會有太大差距，不會造成雙方權利義務過度不對等、社會群體之間收入差距加大。此外，由于買方有辦理過戶登記的需要，承租方有合法使用房屋、辦理租賃備案的需要，因此雙方都有動力及時向稅務機關繳納稅款以取得完稅證明，稅收征管成本降低、效率提高，有利于組織收入進行再分配。因此，若以不符合納稅義務人規定為由否認稅款負擔約定條款的法律效力，在限制私人財產處分自由權的同時并不能達到更好地發揮個人所得稅分配功能的目的，不符合比例原則適當性的要求。

二是稅款負擔約定條款使土地增值稅的分配和調控目的落空。理論上，土地增值稅的設置是為了將公共投資的土地自然增值部分歸公、公平分配不勞而獲的土地增值財富。［15］實踐中，我國開征土地增值稅時主要目的是抑制過熱的房地產投資、合理控制房價。因此土地增值稅在我國主要有公平分配公共投資收益和調控房地產市場兩重目的。由此，審視稅款負擔約定條款是否會破壞土地增值稅意欲實現的社會經濟秩序，需要重點分析以下三個方面：（1）土地增值的收益是否歸公共主體所有以滿足政府公共投資的良性循環；［16］（2）土地增值稅矯正社會財富分配不公、彌補所得稅無法觸及的對不勞而獲的征稅領域的目的能否實現；（3）土地增值稅調控土地投機、土地投資開發市場的目的能否實現。①謝群松將土地交易的意圖分為土地投資和土地投機，用模型計算得出，開征土地轉讓增值稅之后土地用于投資時的價值要大于其用于投機時的價值，因此在土地拍賣中投機者將被淘汰出局，土地增值稅的征收能夠產生調控土地開發市場的效果，即開征土地增值稅能夠產生將土地開發提前的效應，而停征土地增值稅則具有推遲土地開發的作用。［15］顯然，無論由哪一方承擔土地增值稅款，國家收取公共投資產生的土地增值收益的目的都能實現。但如果土地增值稅的納稅義務可以通過約定被移轉，本應將土地增值收益上繳公共主體的法定納稅義務人可以免于繳稅進而將公共投資產生的土地增值收益歸于己有，而未占有土地增值收益的約定稅款負擔者卻需要額外承擔稅款，社會不公加劇。此外，因土地使用權人不再需要考慮因為土地增值稅的開征所導致的，取得使用權之后立即投資開發建設房屋、增加房屋供給（土地投資）和取得使用權之后閑置、等待土地升值之后再轉讓使用權（土地投機）兩種不同模式下的成本問題，使得土地增值稅調控房地產開發市場的目的無法實現。因此，對稅款實際負擔者進行限定、認定稅款負擔約定條款無效是達成土地增值稅所欲實現的公共經濟秩序的唯一手段，稅款負擔約定條款中對土地增值稅的約定因違背公序良俗而無效。

三是稅款負擔約定條款并未影響房產稅組織財政收入的功能。筆者認為，房產稅的主要目的應是籌集地方財政收入、緩解地方財政緊缺狀況，而非調節收入分配。首先，我國的稅制結構以貨物勞務稅為主，房產稅占比較小，不可能有效地發揮分配作用。其次，房產稅作為地方稅，無法發揮全局性的分配功能。最后，盡管我國目前正在進行房地產稅試點，試圖對個人所有的非自用房產征稅，但現行《房產稅暫行條例》中并未體現通過房屋持有數量、房屋價值等對公民財產狀況進行判斷并通過稅收進行分配、維護社會公平的目的。房產稅作為籌集地方財政收入的工具符合受益原則、體現稅收是政府所提供的公共產品的對價之內涵。稅款負擔約定條款并不會影響地方政府通過征收房產稅而籌集財政收入的目的，因此若以對法定納稅義務人的規定為由否認該條款的法律效力，在限制財產自由處分權的同時并不能促進房產稅開征目的更好地實現，不符合比例原則必要性的要求。

四是稅款負擔約定條款破壞了兩種所得稅的一體化設計。對公司經營利潤征收企業所得稅之后再對股東股息紅利所得征收個人所得稅，實質上是對股東投資所得這一課稅對象的重復征稅。經濟性重復征稅會造成投資熱情降低、企業融資困難、企業更傾向于采用債務融資手段進而導致資產負債比居高不下、證券市場投機過熱等一系列問題。因此從20世紀60年代開始，很多國家開始股息紅利個人所得稅改革以解決經濟性重復征稅問題。我國主要采用“收到股息減免稅”法對經濟性重復征稅進行處理，具體方式是區分個人持有上市公司或掛牌公司股票的期限規定不同的應納稅所得額計算方式，對持股期限長的股息所得減免征稅。稅款負擔約定條款使得企業所得稅稅款被轉嫁給公司之外的第三方，企業所得稅、個人所得稅的課稅關系不再具有連續性，也就不存在經濟性重復征稅問題，因而該條款會導致分配不公——股東一方面可以通過稅款負擔約定條款轉嫁企業所得稅稅款，另一方面又可以享受應納稅所得額減免的稅收優惠措施，而第三方則需要承擔稅款并無法適用稅收優惠辦法，如此使得企業所得稅、個人所得稅一體化設計所欲形成的雙重征稅、股息減免稅的征管秩序被破壞，而維護該征管秩序只有通過嚴格限制由法定納稅義務人即取得收入的企業作為稅款的實際負擔者才能實現，認定針對企業所得稅的稅款負擔約定條款無效是達成所得稅一體化制度設計所欲實現的公共經濟秩序的唯一手段，符合比例原則的適當性、必要性以及合比例性要求。

五是稅款負擔約定條款符合增值稅作為間接稅的特征。增值稅以商品（含應稅勞務）在流轉中的增值額為征稅對象，商品的生產經營者在銷售商品時會通過價格將其承擔的增值稅稅負轉嫁給下一環節，層層轉嫁之后最終稅負由商品的消費者承擔。［17］稅款負擔約定條款中包含增值稅的情形常出現在貨物買賣合同中，①參見廣東省廣州市中級人民法院民事判決書（2021）粵01民終12064號、廣西壯族自治區賀州市（地區）中級人民法院民事判決書（2020）桂11民終1103號、云南省紅河哈尼族彝族自治州中級人民法院民事判決書（2020）云25民終1104號、天津市第二中級人民法院民事判決書（2015）二中民二終字第24號。約定需方（下一環節生產經營者）承擔“開票稅金”或買方（最終環節消費者）承擔含稅價款，符合增值稅層層轉嫁、最終由消費者負擔的特征，并不構成對增值稅征收所欲形成的經濟秩序之破壞。認同稅款負擔約定條款的法律效力恰能實現增值稅設置的目的，與稅法規定所欲實現之公共利益相一致，因此為有效約定。

四、結 論

在稅款負擔約定條款在實踐中被大量采用以致幾近成為交易習慣的當下，貿然絕對化地以稅收法定為由否認其效力有矯枉過正之嫌，若完全肯定其效力，也會使部分稅種建立之公共利益考量落空。因此，討論體現稅收法定原則的稅收單行法中關于納稅人的規定對民商事合同的法律效力的影響應從稅收法定原則與私法自治精神協調的視角出發，根據比例原則衡量公共利益與個人權利之后進行判斷。以上述理論為依據進行類型化研究，本文結合對實踐中常見的稅款負擔約定條款的類型的總結對稅款負擔約定條款的法律效力進行了較為細致的評價，并得出針對企業所得稅、土地增值稅的稅款負擔約定無效，而針對個人所得稅、房產稅、增值稅、印花稅的稅款負擔約定有效的結論。盡管本文對稅款負擔約定條款的法律效力進行了從整體到具體的類型化分析，但有效的部分稅款負擔約定條款在履行中仍會產生爭議，如該條款在稅收征管實踐中應如何履行，稅款未按時申報繳納所導致行政責任如何承擔，虛假納稅申報和不申報所導致的逃稅罪刑事責任如何歸咎，等等。以上問題仍有待進一步討論，從而完整建構稅款負擔約定條款效力認定的應然路徑以及實際履行所致責任的歸咎方法，以期實現私法自治精神與稅收法定原則的協調、個人權利與國家公共利益的平衡。