作業成本法對醫院成本核算的影響

（上海市同仁醫院，上海 200336）

0 前言

近年來，隨著國家政策的支持和社會醫療服務資源的整合利用，看病難、看病貴的問題得到了一定程度的緩解。然而，公民基本醫療服務需求的持續增加，以及處于改革階段的醫療體制運行的狀況，增加了醫療服務供給成本。公立醫院作為公共醫療服務的主體，除了為公眾提供良好的醫療衛生服務外，還要根據醫療體制改革的形勢和要求，持續優化內部管理工作，提升醫療衛生資源利用效率。與傳統成本核算方法相比，作業成本法更多地展現了醫院公共醫療衛生服務供給方面的成本構成，從而細化醫院成本核算內容，提升成本控制的精準性。在當前醫院深化成本管控的背景下，將作業成本法應用到成本核算工作中具有積極而重要的意義。然而，受傳統成本核算理念和模式的影響，作業成本法在醫院成本核算中的應用仍然面臨較多的阻力，需要借助科學的方法加以破解。

1 醫院醫療項目的成本核算

成本核算是醫院醫療項目管理中的基礎性內容，也是衡量醫療項目效益的重要方式。在實際的成本核算中，醫院重點實行的是以科室為單位的核算方式，即對各個科室的成本費用信息進行集中收集、整理，然后按照諸如操作時間、項目的例數、項目的收入比等方面對具體的醫療項目進行細化核算。作業成本法作為以作業項目為單位的成本管理方法，其在科室尤其是作業項目成本的細化核算方面應用較多。

1.1 作業成本法的概念和特點

作業成本法是將醫療項目和醫院運行中的間接成本和輔助費用更準確、更科學地分配到實際的服務及管理活動中，進而實現成本精細化管理目標的一種成本管理方法。

對于醫院而言，作業成本法最突出的特點就是成本的準確、細化管理。在實際應用中，作業成本法是將作業項目的成本按照直接成本和間接成本進行分類管理，對于作業項目實施中的直接性成本，通常直接計算入有關作業項目的成本中，這里的直接成本是可以直接追溯到產品或服務的成本費用的成本內容。對于那些不能直接追溯的間接性成本，作業成本法中則采取按比例分攤的方式，先追溯或分配到有關作業上，計算作業成本，然后再將作業成本分配到有關產品上。相比而言，作業成本法將醫院運行過程中的所有成本按照作業成本項目的標準進行細化，然后以作業項目為成本核算單位進行精細化的成本核算，這種核算方法將那些間接性的成本內容納入實際的成本核算中，從而使得成本核算結果更接近作業項目實施的實際成本。

1.2 作業成本法核算步驟

醫療作業成本核算實施中，項目成本和病種成本建立在科室全成本核算基礎上，因此，科室成本的準確性是影響結果的主要原因。提高科室成本核算準確度最主要的是提高間接成本的分攤方法，改變傳統成本分攤路徑，建立“資源—項目—科室—病種—床日”的新分攤路徑。在計算各醫療服務項目成本過程中，各個項目的操作時間、操作流程以及項目的工作量等基礎數據需要準確進行計量確定，還需要全面整合人力資源、總務、器械、藥品、物流以及員工360°信息系統，建立作業法成本核算的框架和核算路徑。作業成本法的基礎原理是依據不同的項目分別設置項目成本庫，再分別以各病種所耗費的項目量分攤該項目庫中的作業成本，然后分別匯總各病種的作業總成本。因此，作業成本計算著眼于項目，以項目為核心，依據項目作業對資源的消耗情況將所消耗的資源成本分配到項目，再由項目依據成本動因的追蹤到科室成本的形成和累計過程，由此得到最終的科室成本。

1.3 作業成本法在成本核算方面的功能分析

第一，作業成本法明確了醫院成本核算的內容，提高了成本核算的精準性。如傳統成本法能準確核算外科常駐醫生的人力成本，但無法精確核算出專家門診的人力成本。

第二，作業成本法不僅核算科室成本，還核算項目、病種成本。同時。通過臨床路徑的管理改進治療環節鏈，減少環節消耗成本，如檢查等待日、術前等待日的環節成本消耗，從而減少醫療成本，提高工作效率。

第三，作業成本法能較為全面地反映醫院的成本內容。作業成本法是以作業項目為單位進行的成本核算方式，其除關注作業項目開展的直接性成本外，還會對作業項目開展過程中的間接性成本進行梳理明確，從而較為客觀、全面地反映醫院的作業項目成本。如某一檢驗項目的直接成本和間接成本，專家門診增加的診療成本、每一病種的結賬人員成本等。這樣一來，提供的成本信息更有利于醫院的成本與病種收入或項目收入相比較，能夠為國家決策部門對醫院收費的定價提供數據基礎。

第四，實現成本核算與管控的動態化、持續化。在作業成本法模式下，所有的作業成本均是變動的，它與完成的門診人次、住院人次和手術量等工作量，以及與平均住院日、手術室接臺等效率有密切關系，保證了醫院成本核算的真實性和動態性，能夠為精細化的成本管控提供強有力的支持。

第五，實現成本計算與成本管理的融合。作業成本法既是成本核算的方法，也是成本管控的方法，相關主體可以在作業成本分析的基礎上，根據分析結果確定和實施相應的成本管控策略，從而實現成本管理目標。

2 醫院成本核算中作業成本法的具體應用

2.1 醫院成本核算中使用作業成本法的具體過程

醫院成本核算中作業成本法的應用是根據醫院成本核算的實際情況，建立以作業項目為單位的成本核算方式，將成本核算目標和任務細化到具體的作業項目上，實現成本核算的獨立性、針對性。

從實際應用來看，醫院成本核算中的作業成本法應用主要包括三個階段的內容。第一階段：科室總成本的核算。這一階段，醫院主要是通過信息化系統對各科室作業項目開展的總成本進行統計，以確保成本核算的總成本與會計核算的總成本保持一致。第二階段：根據項目作業流程，明確成本核算中心。這一階段，主要對各科室的成本進行細化核算，科室總成本中能夠直接計入醫療項目作業的成本可以直接計入成本，不能直接計入的，要按照資源動因將其分配到具體的作業項目中，以作業項目成本的名義加以統計。第三階段：核算病種成本。這一階段，醫院著重按照病種成本指標對成本進行計算。

2.2 基于作業成本法的成本核算方法與步驟

基于作業成本法的醫院成本核算內容主要有人員、設備、物資、房屋面積等基礎性成本，同時包括資源動因、作業動因量等變量性成本。成本核算的方式是以作業項目為單位，進行成本分類以及分類成本計算，最終形成以作業項目為單位的成本核算表。

基于作業成本法的成本核算步驟主要包含五個層次的劃分。

第一層次劃分：劃分應計入成本支出和不計入成本支出。

第二層次劃分：劃分計入當期成本與不計入當期成本的支出。

第三層次劃分：劃分各作業單位的歸屬費用。

第四層次劃分：按照成本動因設置成本庫來分別歸集各項間接費用。主要成本動因包括：住院病人數、門診病人數、職工人數、科研項目、辦公面積、用水量、用電量、用車里程、資產占用量。

第五層次劃分：將歸集到各成本庫中的成本按照作業單位的成本動因數量分配到各作業單位。

3 促進醫院成本核算中作業成本法應用的相關建議

3.1 完善成本核算管理工作的組織體系建設

成立以總會計師為組長、規劃財務部和人力資源部部長為副組長、各相關部門參與的成本管理體系建設領導小組，負責制訂具體的方案，領導醫院的成本管理改革工作。在各作業單元設立兼職成本管理員，建立健全工作時間表、單位成本的臺賬和核算，負責本作業單元的成本管理的實施、檢查、反映。成本核算的數據由財務審核匯總編制醫院成本核算分析報告向醫院內部管理層匯報，并提出成本管控的建議由管理層決策。同時，數據還需上報政府主管部門，為政府調整醫療服務價格和補償提供決策依據。最終形成從上到下的成本管理組織體系。

3.2 建立健全內部成本管理的監督機制

建立健全內部成本管理的監督機制是在成本管理體系運用到醫院中后，需要對其實際應用過程和結果進行監控。如果發現成本失控或有嚴重超標現象，能夠立刻反饋并采取措施。在該監督機制中，將醫院的管理層與作業層作為監督者的同時也作為被監督者，這樣有利于全面控制和全員控制。

3.2.1 制定各科室的收支預算，建立考評制度

根據各科室上年的收入完成情況以及各科室的發展規劃以及醫務科制定的工作量完成要求，通過各科室歷史成本數據、成本結構分析為基礎編制各科室支出預算。定期分析收支、項目、費用的預算執行結果，加強醫院總體運行目標實現的事中控制和監督，考核結果與科室的績效掛鉤。

3.2.2 清理醫院醫用材料庫

為控制醫用材料的消耗，醫院的成本管控小組對醫院醫用耗材口全面清理，醫院的耗材庫在一品兩規的原則下對于年度使用量低的耗材暫停使用，對于價值高的耗材制定使用申請制度。同時，就低值耗材的使用建立領用預警機制，對于超額異常領用的科室進行考核。

3.2.3 對職能科室加強成本控制

近年來，醫院的物業管理費用、能源消耗等成本日益增加，成本管控不僅要考核臨床醫技科室，而且應該對醫院職能科室加強管理，做到事先防范，使成本控制監督更有效。醫院可以通過運行成本的控制考核相關職能部門，迫使職能科室通過節能減排措施、物業外包并考核的方式，努力降低醫院的運行成本。

3.3 加強醫院信息化建設

在初步搭建成本管理體系的過程時，各部門要配合規劃財務部和人力資源部在現行制度基礎上，建立完善的資源、人力成本等數據庫；充分利用醫院現有系統建立信息共享平臺，為進行成本管理提供可靠的基礎；每個作業單位的成本管理人員報送所需要的程序，為體系的構建提前做好準備。

醫療項目成本核算實施中，項目成本是建立在科室全成本核算基礎上的，因此，科室成本的準確性是影響結果的主要原因。在計算各醫療服務項目成本過程中，各個項目的操作時間、操作流程以及項目的工作量等基礎數據需要各臨床和醫技科室的密切配合。同時，人員、材料、設備、收入等信息還需要人力資源、總務、器械、信息部門等各部門的支持，因此，醫院醫療項目成本核算系統的實施是需要多部門配合、全員參與的，以保證數據的準確性。

3.3.1 建立成本核算科室的科室字典庫

成本核算的對象包括臨床、醫技、醫療輔助以及管理科室，醫院確立末級核算科室215 個，臨床核算科室按專業特點細分到專科組，有些核算到專業的分組。按醫院科室和專業的特點設立四級成本核算科室級別，末級成本核算單元329 個。成本核算科室的確定是建立成本核算系統的首要工作，更重要的是成本科室的設置要與醫院的HIS 系統、人力資源管理系統、物流管理系統的科室設置相統一，減少相互銜接做接口時出現數據差錯。

3.3.2 HIS 數據的整合歸類

按醫院財務核算的收入項目為標準整合HIS 系統內的收入類別，設立82 個項目，其中，門診收入26 項，如診療收入、檢驗收入、X 光收入、CT 收入等；住院收入56 項，如床位收入、護理收入、檢驗收入、手術收入、麻醉收入、醫用材料收入等，這些數據包括完成工作量數據和收費價格數據。HIS 系統還需整合的數據是：掛號科別以成本核算科室為基礎的歸集，如戒煙門診、哮喘門診、結核門診、慢阻肺門診等掛號科別歸集到呼吸內科門診。病區相同專科的醫生組歸集同一專業組，如外科肝膽專業組有兩個醫生組組成，這主要是因為成本核算的最終目的是控制項目成本和病種成本。當然，在醫院建立的數據庫平臺上醫生組的收入與成本情況也是可以追溯并應用的。

3.3.3 建立醫院人力資源管理系統

醫院中最大的成本項目就是人力成本，醫院目前的人力成本占業務收入的比重約為35%，醫院建立人力資源管理系統，完善醫院人力資源的管理，包括崗位設置、員工的薪酬、員工培養計劃以及員工管理等模塊。醫院成本核算銜接人力資源管理的崗位設置、員工薪酬兩個模塊，以及員工360°信息系統的工作質量、工作數量的基礎數據，為項目成本核定奠定數據基礎。

3.3.4 物流系統的建立

從醫院物資管理部門內部結構重建、業務重組，管理模式提升和完善的信息化系統建設等方面入手，建立一套完善的物流管理體系，設立科室二級庫、引入條形碼支持，建立采購中心和中心庫房，高值耗材全部采用由醫院或上級管理部門制定的統一標準的個體條形碼管理，依靠二級庫與HIS 醫囑收費聯用自動記賬達到實耗實銷，完成一個閉環的管理模式，低值耗材按照物資預算進行科室定額、定期配送管理。建議物流系統與會計系統在同一平臺上運行，實現無縫銜接，達到業務整合的效果，為財務監管提供支持。

另外，醫院還應建立藥品物流管理，建立信息化的藥庫藥房物流管理體系，減少藥品庫存，加快醫院資金周轉，提高藥學部門的管理效率，降低管理成本。

3.3.5 固定資產管理系統

醫院后勤管理部門要充分利用醫院固定資產管理系統，對醫院固定資產按照數量、價值、質量、狀態等標準進行全面管理。同時，要建立固定資產檔案，實現作業項目開展過程中的資產購置計劃、招標方案、采購合同、審批文件、付款憑證、資產安裝與調試、資產使用記錄、資產維修管理、資產折舊、資產報廢清理等固定資產全生命周期的管理。在固定資產全生命周期內，要對資產的增減、盤盈、盤虧等情況進行精細化核算，并在期末時生成相應的固定資產報表，供醫院管理決策者參考。

3.3.6 項目成本的建立

建立科室作業模型，首先需要對全院所有科室完成的醫療項目進行調研，建立項目模型。具體而言，可以選擇代表性科室，針對通用項目整理出項目與人力、材料、設備的對應關系，建立各科室項目成本核算模式，核定醫療項目的直接成本項目，制定成本項目數據的采集方式，制定分攤成本的分攤模式，將科室的間接成本分攤到項目成本中。

3.3.7 病種成本的建立

在臨床路徑基礎上，收集住院病歷、相關醫囑等數據，建立病種診療項目模式。收集并建立病種的藥品及醫療材料的直接成本數據，根據病種的難易級別、工作人員的工作量和工作質量數據等信息，確定直接成本的分攤方式和比例，并明確間接成本分攤的方式，開展病蟲成本核算。需要注意的是，病種的選擇應以衛生主管部門的要求以及醫院的重點關注病種為原則。