解決納稅調整環節會計審計問題的思考

王凱濤 中興財光華會計師事務所（特殊普通合伙）天津分所

隨著國家稅收體制的逐步完善，以及對征稅管控力度的持續加大，企業必須做到依法申報各項稅種，不得出現逃漏稅違法行為。企業稅收管理是企業規避涉稅風險的重要管理手段，財務人員應將企業所得稅匯算清繳作為稅收管理的重點，強調納稅調整的合法操作，這要求會計審計人員必須認清稅務與會計之間的差異，根據稅法規定對相關會計核算內容進行調整，準確計算應納稅所得額，杜絕出現納稅調整漏項，從而保證企業合法經營、依法納稅。

一、納稅調整環節產生的會計審計問題

稅法與會計準則在核算同一經濟業務時，因兩者遵循的核算原則、計算口徑、確認時間等方面存在明顯差異，所以可能會導致處理結果有所不同，稅務核算與會計核算出現一定程度不同，即稅會差異。納稅調整是解決稅會差異的有效手段，若企業財務會計人員處理不當，則會增加企業未能依法繳納所得稅的風險，嚴重時需要承擔逃漏稅的處罰。對于會計審計工作而言，企業會計賬務處理時部分納稅調整事項尚未納入到會計核算體系，所以會增加審計人員的會計審計難度。

二、解決納稅調整環節會計審計問題的建議

(一)完善相關準則規定

1.完善企業會計準則。為保證企業所得稅納稅調整環節的會計審計有執行依據，建議在《企業會計準則》體系中增加《稅務會計》內容，明確納稅調整的具體操作事項，并將稅務會計定義為會計體系中的又一大分支，以促進會計審計工作規范化開展。

2.出臺審計準則。當前，會計審計工作對納稅調整審計尚未形成一套完整的審計準則，所以建議有關部門盡快出臺納稅調整審計準則，規范會計審計程序，提高審計人員對納稅調整事項審核的重視程度，進一步保證企業依法納稅。

(二)提高納稅審計風險意識

會計審計人員要提高風險意識，在實際工作中嚴格遵循合法、合規、客觀、公正的原則開進行企業所得稅納稅調整審查[1]。會計審計應全面收集企業以往納稅記錄，對企業稅負比例、納稅額變化以及同業稅負進行分析，并結合企業現階段的經營業績與財務狀況，分析納稅調整事項的合理性，規避重大稅務舞弊風險。同時，會計審計人員要得將納稅調整作為年報審計的重點內容，全面掌握稅務、財務方面的知識，提高審計工作質量。

(三)明確納稅調整審計關鍵點

1.視同銷售納稅調整審計。從稅務層面來看，視同銷售取得的收入確認為納稅收入，但是從會計處理層面來看，不確認為會計收入。在會計審計中，要重點審計收入類項目的納稅調整，準確識別出視同銷售部分，避免出現漏項。稅法規定，對用于職業福利、商業贊助、公益或非公益捐贈以及商品銷售折扣等業務中的企業產品與服務，要遵循視同銷售的處理方式納入到所得稅應納稅所得額的計算范疇[2]。根據這一規定，會計審計人員要重點審查視同銷售事項是否納入所得稅計稅范圍內，并根據賬面成本確認視同銷售成本，兩者差額用于調整應納稅所得額。

2.職工教育經費納稅調整審計。根據會計準則規定，此項經費按照企業2.5%的工資總額計提。但是，從稅法層面來看，稅法要求稅前扣除的職工教育經費最高不超過工資總額的2.5%，超出部分需要在以后年度結轉處理，同時還要對經費延期核算帶來的時間差異作為納稅調整事項[3]。在會計審計時，審計人員要準確界定職工教育經費的范疇，如，企業職工在職期間為取得學位參與學歷教育而支出的費用，不屬于職工教育培訓經費，不允許在應納稅所得額中扣除。在會計實務中，部分企業高管參加MBA、EMBA學歷教育會向財務部門報銷費用，這部分費用較高，在會計審計時要按照稅法規定審核這部分費用是否超過稅前列支標準，超出部分要在以后納稅年度中結轉。

3.業務招待費納稅調整審計。根據稅法規定，納稅人在提供真實有效的費用票據前提下，企業允許稅前扣除60%的業務招待費實際發生總額，但是扣除部分最高上限為當年5%銷售收入總額。這里的銷售收入涵蓋按照視同銷售原則確認的收入。在業務招待費的納稅調整中，要根據稅法規定，對企業業務招待費的確認額度進行審核，檢查是否對超出稅法規定的部分作出相應項目調減處理，避免企業出現涉稅風險。

4.廣告費和業務宣傳費納稅調整審計。我國財政部、稅務總局于2020年印發的《關于廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除有關事項的公告》中指出，此項費用稅前扣除劃分為三檔扣除上限標準，第一檔針對一般類型企業，扣除上限為15%銷售收入；第二檔為化妝品、醫療、飲料(不含酒類)類制造企業和銷售企業，扣除上限為30%銷售收入；第三檔為煙草企業，不允許企業在稅前扣除此項費用。如果實際支出超過最高限額，則允許在以后年度結轉。在會計審計時，審計人員要確定企業所屬行業類別，根據不同行業的稅法適用標準審查廣告費和業務宣傳費納稅調整是否符合規定。

5.職工福利費納稅調整審計。根據《企業財務通則》中規定，企業列支的職工基本醫療保險、補充醫療保險、職工醫藥費、職工食堂、醫務室集體福利支出等項目，直接計入成本，無需按照14%工資總額計提職工福利費。但是，稅法對職工福利費的計入標準有所不同，要求職工福利費按照計稅工資的14%部分準許稅前扣除，超過部分不允許當年扣除。會計審計在納稅調整環節審計時，要關注職工福利費稅前扣除是否符合稅法要求，依法處理稅會在福利費核算上的差異，做到依法納稅。

6.公益性捐贈支出納稅調整審計。為實現稅法與《慈善法》的對接，稅法對捐贈支出中的公益性捐贈部分作出具體規定，準許企業在發生公益性捐贈支出時，在當年的應納稅所得稅中扣除年度利潤總額12%以內的部分，超出限額部分準許在以后三年內扣除。在會計審計中，審計人員在審查公益性捐贈支出扣除部分時，還要結合考慮最新頒布的稅收政策，根據實際情況確定扣除部分[5]。如，我國財政部、稅務總局于2020年頒布《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》中指出，企業只有向國家機關指定的公益性組織捐贈用于肺炎疫情的物資，才能允許稅前扣除。會計審計人員要審核企業這部分捐贈支出時，要審核企業是否取得相應的捐贈接收函作為記賬憑證，不允許在無任何憑據之下扣除這部分費用。

7.資產減值準備納稅調整審計。根據企業所得稅法規定，除金融、保險、證券、期貨、中小企業信用擔保機構之外，其他類型企業的各項資產減值準備支出不得在稅前扣除。在會計審計中，審計人員要審查存貨跌價準備、在建工程減值準備、長期股權投資減值準備、無形資產減值準備、固定資產減值準備等科目，如果相關資產價值得以恢復，則要對計提的減值準備金予以轉回。如果已確認為損失，則不允許在以后會計期間內轉回。在企業所得稅申報表中，會計審計人員要審查《納稅調整項目明細表》第32行，因資產處置、報廢、盤虧等原因計提的減值準備，不能列入到該行的項目中，這部分內容不屬于回轉的資產減值準備。

8.補充養老保險醫療保障費用納稅調整審計。根據稅法規定，企業為受雇員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，準許稅前扣除部分為職工工資總額的5%，超出5%的部分不允許扣除，需要進行納稅調整。會計審計人員在審計這部分費用時，要對準許扣除的費用限額進行計算，如果實際支出超出限額，則要對應納稅所得額進行調增處理。

三、結語

總而言之，在企業所得稅的納稅調整中，會計審計人員要準確識別稅法與會計準則在核算同一經濟事項上的差異，將視同銷售、職工教育經費、業務招待費、廣告費和業務宣傳費、職工福利費、公益性捐贈支出、資產減值準備、補充養老保險醫療保障費用作為審核重點，依照稅法規定對上述應稅項目進行納稅調整。