審計學和應用統計學交叉學科理論在司法會計鑒定實踐中的應用

陳德懷

摘要：采用實證研究的科學方法，以實際工作中實例的形式，將審計學和應用統計學的理論與實踐相結合，從方法論的視角，創新性地運用電子大數據得出了推論性的科學結論。通過法庭質證，國家司法機關采信此結論，并將其作為專家證人的科學證據用以判決案件。在高校本科教學中，通過實際案例的演示，讓學生得以將所學的基本理論知識應用于實踐，懂得運用定量的方法去解決定性問題，提高自身分析問題和解決問題的能力，成長為與國家和地方經濟建設事業發展需求相適應的應用型專業人才。

關鍵詞：學科理論;司法會計鑒定;實踐應用

中圖分類號：D918 文獻標識碼：A 文章編號：1674-9324（2020）22-0276-04

一、引言

隨著我國高等教育體制改革，除了科研型的“雙一流”綜合大學外，部分高等院校正在由傳統教研型模式向應用型模式轉變，案例教學在實際教學中顯得十分重要。審計學和應用統計學學科交叉的理論知識在司法會計鑒定實務中運用案例教學法開展教學十分重要。鑒于本文作者在國內外商學院工商管理專業學習和國內會計師事務所審計執（職）業背景，在教學中主要講授審計學和應用統計學課程，因此，對案例教學法進行探討性的研究，透過一個真實的案例現象，來反映事物的本質特征。本文的初衷是在教學中通過接近現實社會的實踐演練，提高學生的專業知識的綜合應用能力，培養復合型、創新型的專業人才，提高高校本科學生在就業市場上的競爭能力。

二、案例教學自始至終貫徹“三全育人”理念

習近平總書記在全國高校思想政治工作會議上指出：“要堅持把立德樹人作為中心環節，把思想政治工作貫穿教育教學全過程，實現全程育人、全方位育人，努力開創我國高等教育事業發展新局面。”開展“三全育人”工作，應充分發揮專業課程的思政育人功能，改變目前專業課程教學中重知識傳授輕德行培育的狀況，深度發揮課堂主渠道功能，實現習近平總書記提出的“守好一段渠、種好責任田”“與思想政治理論課同向同行，形成協同效應”的要求。[1]因此，在專業課的案例教學中也必須增加“三全育人”內容。

三、在教學過程中必須堅持理論與實踐相結合的原則

本案例應具備的基本理論知識主要涉及會計學、審計學、應用統計學、計量經濟學、概率論與數理統計、計算機科學等學科。根據本案例研究的實際情況，以審計、應用統計學為理論指導，采用計算機科學為工具的方法論。在本案例中，涉案主體為某地級市中醫醫院，國家司法機關需要安排專業機構和專業人員從審計的角度提供一個專業的司法會計鑒定報告，并在該報告通過法庭質證審查后，將其作為專家證人的科學證據使用，以正確判決處理刑事案件，維護社會的公平正義。現討論如何將高校普通本科財務管理、審計專業的基本理論和實際工作相結合，來解決這一具體的司法會計鑒定問題。

四、案例教學法的關鍵環節

（一）選編案例

1.案例描述。2010～2015年，某中醫醫院以3%～6%的月利率向33人民間借貸1.98億元，償還利息8，141.32萬元。需要對某中醫醫院（以下簡稱中醫醫院）的財務情況以及其是否有向民間私人借款的必要進行司法會計鑒定。

2.背景材料。依據主要是中醫醫院2008年1月1日—2016年12月31日9年的財務報表上的數據。從中醫醫院服務器里調出會計電子賬套上的數據，用審計專業軟件轉化后，再打開原始數據的電子賬套上的數據;2008—2016年9年紙質會計報表，每一份報表的封面上，中醫醫院都要蓋公章確認。并且，每一年度上報給市財政局的決算會計報表，市財政局對決算報表進行批復，電子數據與紙質數據要一致。市監察委員會依法提取的中醫醫院的數據，鑒定數據必須合法。

3.要求解決的問題。市監察委員會要求解決中醫醫院的財務情況，是否有向民間私人借款的必要。解決問題的全過程主要是對中醫醫院2008―2016年的財務數據進行分析。

（1）數據來源。市審計局的專案組人員提供財務備份數據文件，由于司法會計鑒定對電子數據的來源、提取和使用有著比較嚴格的法律規定，因此，委托機關工作人員和鑒定機構專業人員一起到中醫醫院的服務器提取了2008—2016年9年的電子賬套。本次鑒定的一切財務數據的取數，都以該單位的財務電子賬套上的數據和紙質會計報表上的數據為基準計算。

（2）對中醫醫院的財務情況，是否有向民間私人借款的必要進行司法會計鑒定如下：中醫醫院的財務情況，從財務會計的角度，主要是以中醫醫院的各年的資產負債表記錄的數據為依據，兼顧中醫醫院的經營成果、現金流量情況。

是否有向民間私人借款的必要性，主要根據中醫醫院的經營活動產生的現金流量、資金的流動性、是否有足夠的現金進行經營活動、償還流動負債，結合中醫醫院內部事業發展需要的實際情況，醫院搬遷、搞基本建設對資金產生的需求量，重點放在短期、長期資金的流動性和償債能力方面。因此，以會計學、審計學、統計學、計量經濟學、概率論與數理統計、計算機科學的基本理論為基礎，建立變量相關關系的數學模型，解決中醫醫院是否有向民間私人借款的必要性的問題。

鑒定設計：樣本選擇及數據來源。

樣本選擇，本次鑒定選取2008—2016年中醫醫院的財務會計報表中財務指標中的數據作為樣本。

財務數據，本次鑒定數據取自中醫醫院服務器中2008—2016年的電子賬套上的數據和會計報表上的數據。

（3）資金流動性風險度量指標。①短期流動性風險的度量，經營活動產生的現金流量對平均流動負債比率，該比率的分子是期間內經營活動產生的現金流量，分母是期間內的平均流動負債。②長期流動性風險的度量，經營活動產生的現金流量對平均總負債比率，該比率的分子是期間內經營活動產生的現金流量，分母是期間內的平均總負債。[2]③資產負債率，負債總額/資產總額。④產權比率，所有者權益總額/資產總額。

（4）定義變量。①因變量：經營活動產生的現金流量對平均流動負債比率。②自變量：經營活動產生的現金流量對平均總負債比率;資產負債率。③控制變量：產權比率。

（5）模型設計。為了檢驗假設中醫醫院正常的財務狀況，即H0=0，證實H1≠0。設Y為因變量（被解釋變量），定義為經營活動產生的現金流量對平均流動負債比率;分別設自變量（解釋變量）X1、X2、X3，定義為經營活動產生的現金流量對平均總負債比率;資產負債率;產權比率。具體解釋見上述變量含義。建立數學模型如下：

Y=α0+β1X1+β2X2+β3X3+ε

Y的含義是是否有足夠的現金償還流動（短期）債務。α0是常數項，在方程直角坐標系平面上表示Y軸上的截距。X1是經營活動產生的現金流量對平均總負債比率，主要考察在流動負債的基礎上增加長期負債，財務狀況發生的變化;X2是資產負債率，X3是產權比率，X2、X3都是管理指標，反映負債權益對資產的結構情況，ε是誤差。

描述性的統計分析。2008—2016年，經營現金流量與平均流動負債比率、經營現金流量與平均總負債比率、資產負債率、產權比率表如1。

一個正常的經營實體，經營活動產生的現金流量對平均流動負債比率以40%以上（更高）為宜，經營活動產生的現金流量對平均總負債比率20%以上（更高）為宜[2]。2011年經營活動產生的現金流量對平均流動負債比率為53.89%，是最低的一年，2008年高達183.86%。因此，中醫醫院不需要對外舉債，不會影響正常經營，有能力償還債務。由于面向社會融資，資金成本提高，資產負債率由2008年的34.56%，提高到2016年的124.40%，產權比率由2008年的65.44%，下降到2016年的-24.40%。為了更直觀識別某省某市中醫醫院的財務狀況，將上述列表內的數據制作成圖1如下。

圖1顯示某省某市中醫醫院的結余為-24.40%，以表內數據一致。根據會計恒等式，資產=負債+所有者權益，圖1上的資產小于負債和所有者權益，所有者權益為負數。為了更進一步證實財務狀況指標，以線箱圖的方式分析比較如下圖。

圖2證實經營活動產生的現金流量處于正常的位置，雖然根據事業發展的需要，適度進行基本建設，從長期負債中增加一定的資金，但需求量較小，可以通過內部收入增長，逐漸積累解決基本建設所需資金問題。由于涉及向社會公眾吸收資金，資金成本月利息3%-6%之間，這部分資金不創造價值，用后面債權人的資金賠還前面人的本金，支付債權人的利息、資金占用費、管理費、擔保費、違約金等費用，也就成了無源之水，沒有資金來源。相比之下，資產負債率較高，產權比率較低，形成一種鮮明的反比例方向的比較差距。借款越多，資金成本越高，利潤下降，導致虧損增多、凈資產為負。

表2為變量描述性統計，各變量值的最小值和最大值比較均勻，差異值不大，說明財務狀況波動起伏變化不大，不存在極端的異常值，數據可以作為司法會計鑒定的分析基礎。

相關性分析。從表3相關性分析表看，經營活動產生的現金流量對平均流動負債比率與資產負債率和產權比率的相關系數一般，分別為-45.00%、49.37%。經營活動產生的現金流量對平均總負債比率與資產負債率和產權比率的相關系數較高，分別為-81.67%、81.17%，符號為負在數學上說明反向指標。

在上述的相關分析中，資產負債率相關系數符號為負的，指標值逐年在上升;產權比率相關系數的符號為正的，指標值在逐年下降。說明內部收入的增長產生的利潤和以前年度積累結余資金都用于支付借款的利息，在2015年資產負債率超過100%，達到109.45%，而產權比率下降為-9.45%，瀕臨資不抵債破產的境地，給本地區的公益事業帶來負面影響。

托賓模型回歸分析。通過表4托賓模型回歸分析，經營現金流與總負債比率系數為0.7051923，t統計量為8.42，p值0.000，通過1%的統計顯著性檢驗。經營活動產生的現金流量對平均總負債比率，對經營活動產生的現金流量對平均流動負債比率的解釋能力最可靠。資產負債率系數為1.68394，t統計量為3.30，p值0.016，通過5%的統計顯著性檢驗;產權比率系數為1.99641，t統計量為3.07，p值0.022，通過5%的統計顯著性檢驗。通過托賓模型的回歸分析，前面的假設得到證實，說明單位的資金充足，且資金流動性很強，在可控接受的限度內，能夠償還債務，不需要面向社會舉債。

預測值與實際值驗證：

Y=α0+β1X1+β2X2+β3X3+ε

=-1.41+0.71X1+1.68X2+2.00X3

=-1.41+0.71×2.02+1.68×0.35+2.00×0.65

=1.90

=190.00%≥40%

=1.41+0.71×0.35+1.68×1.24+2.00×-0.24

=0.44

44.00%≥40%

2008年的實際數183.86%與預測數190.00%相比誤差很小，基本一致，流動資金充足，償還債務是有資金保障的，財務狀況正常。2016年的實際數98.05%與預測數44.00%相比波動較大，經營活動產生的現金流量對平均流動負債比率為44.00%≥40%，否定面向社會公眾融資。

綜上所述，得出如下鑒定結論：流動資金充足，沒有向民間私人借款的必要性。

（二）案例評價

本案例所提出的問題是中醫醫院的財務情況是否有向民間私人借款的必要。這屬于典型的定性問題，需使用定量的實證研究方法解決。此結論被司法機關作為專家證人的科學證據采信，正確判決刑事案件，創新性地突破了在傳統司法實踐中“推論”不能作為司法機關量刑定罪依據的狀況。同時，反映出在大數據時代，用數據說話，讓數據證實客觀事物的本質特征，將科學研究中的實證法運用到具體的實際工作，解決現實社會中的實際問題。該案例具有一定的理論價值和社會意義。通過本案例，學生得以將所學的基本理論知識和專業技術應用于實踐，從而提高自身分析與解決問題的能力，成為應用型專業人才。