基于DEA的會計師事務所運營效率實證研究

陳永泰　肖艷

【摘要】? 目前會計師事務所普遍存在運營效率低下的現象，文章運用DEA（數據包絡分析）對我國“2018年度業務收入前100家會計師事務所信息”中排前30名的會計師事務所的相對效率進行了分析。研究發現，我國會計師事務所整體上運營效率低下，綜合效率處于相對無效的狀態普遍存在，事務所之間的效率存在較大差距，且大部分會計師事務所純技術效率和規模效率同時處于無效的困境，具有較大的提升空間。

【關鍵詞】? ?會計師事務所;運營效率;數據包絡分析;實證分析

【中圖分類號】? F239? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）08-0082-03

一、引言

目前國內外學者普遍開始關注會計師事務所的運營效率，并對此有了一定的探索與研究。但是與國外審計行業相比較而言，國內學者對事務所運營效率的研究起步較晚。2007 年5 月，中國注冊會計師協會發布了《關于推動會計師事務所做大做強的意見》，對事務所運營效率的研究顯著增加（盧寧文，2012）。在研究方法的選擇上，學術界出現過描述統計、線性回歸、平衡計分卡，以及因子分析法等統計技術（袁龍剛，2014），另外，灰色關聯分析（單全，2012）、異質性隨機前沿模型（王旭，2015）等研究方法也應用于事務所運營效率的分析，但往往很難選定一個具體行業的評價指標，并得出實質性的結論和建議。數據包絡分析方法可以將運營效率進行量化，從整體上對會計師事務所的運營效率進行排列，并找出運營效率的影響因素。Lee（2009）采用DEA模型對我國臺灣會計師事務所的審計效率進行分析，研究發現，事務所規模與審計效率之間存在正向關系。張梅（2014）運用DEA模型對事務所運營效率及影響因素進行分析，研究發現本科及其以上學歷CPA比重、經驗豐富的CPA所占比重和事務所規模是影響會計師事務所運營效率的重要因素。

據此，本文將從事務所自身內部因素的投入及其產出角度，運用DEA（數據包絡分析）的研究方法對我國會計師事務所的整體運營效率進行分析，并以此為我國社會審計的發展提供參考。

二、DEA模型介紹和樣本選取

當前，數據包絡分析方法（Data Envelopment Analysis，以下簡稱DEA）是運用較為廣泛的一種分析相對效率的方法，它是由A.Charnes，W.W.Cooper和E.Rhodes于1978 年最先提出的。DEA使用數學規劃建立評價模型，用以評價具有多項輸入（或“投入”）、多項輸出（或“產出”）的部門（或“單位”）之間的相對效率，其中各部門（或“單位”）即為研究的決策單元（Decision Making Unit，簡稱DMU）。

（一）關于本文研究的決策單元（DMU）集合

中注協于2019年6月10 日發布了“2018年度業務收入前100家會計師事務所信息”，本文選取了前30家事務所來建立決策單元集合。由于這30家會計師事務所整體規模大、CPA數量多，業務收入之和超過全國會計師事務所2018年度實現業務收入總和的一半，占比56%;另外，這些會計師事務所包含國際“四大”會計師事務所的同時，也包含了國內本土大型會計師事務所。因此，筆者認為前30家會計師事務所總體上能夠代表我國絕大多數會計師事務所的運營效率。

（二）投入和產出指標體系的建立

國內外學者在使用DEA方法進行效率分析時，沒有一定的選取標準，各學者將多方面的因素考慮到投入產出指標的選擇中，形成了多樣的評價指標體系，沒有一定的選取標準。本文根據數據的可獲得性和可操作性原則，并結合已有研究對投入指標和產出指標，共選取了對事務所運營效率的評價尤為重要的三個投入指標和兩個產出指標。三個投入指標：（1）CPA數量。（2）從業人員數量。會計師事務所屬于典型的人力資源型組織。（3）分所數量。該指標是對會計師事務所規模的體現。兩個產出指標：一是事務所審計業務收入。由于審計業務收入是事務所的主要收入。二是事務所人均收入。該指標用以衡量事務所經濟實力。詳見下頁表1。

三、我國會計師事務所運營效率的分析

本文從以下三個方面對會計師事務所的相對效率進行分析：一是純技術效率（PTE）。該數值表示投入的生產要素的使用最終實現產出的情況，即投入要素的利用率。二是規模效率（SE）。該數值反映出各決策單元生產規模是否處于最佳狀態。三是技術效率（TE）。該數值是純技術效率和規模效率之積，表示決策單元的綜合效率。在BBC 模型（變動規模報酬狀態下的結果，VRS）下，通過運行軟件DEAP 2.1，得到了各會計師事務所運營的相對效率，見表2。

（一）純技術效率分析

純技術效率是生產要素的投入產出比例，意味著會計師事務所是否能夠將所有投入要素進行充分的發揮，是一種使得本所的投入要素得到最優配置的能力。當純技術效率為1時，表明該事務所最大限度地使用了投入要素。否則，說明該事務所的純技術效率相對無效。從表2中可以看出，我國前30家會計師事務所的平均純技術效率僅為0.706，說明我國事務所整體上純技術效率處于無效狀態，資源利用效率低下，有待進一步提升。具體分析，純技術效率等于1的事務所共有5家，占比16.67%，充分利用了現有資源，實現產出最大化的事務所，分別為普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振、亞太（集團）、廣東正中珠江，以上事務所投入要素得到充分發揮，即注冊會計師素質較高，從業人員的效用最大化以及分所的優勢得到了充分發揮。但是，除此之外的如立信、大華等的另外25家事務所，它們沒有充分有效地利用其自身的資源，因此純技術效率基本均低于1。因此，總的來說，在純技術效率上前30家事務所之間存在一定的差距，尤其是PTE低于0.706的事務所應該從純技術效率層面提高自身效率。

（二）規模效率分析

規模效率是在規模效益可變的假設下，主要用來反映投入要素與產出要素之間關系的合理性。規模效率值越高則投入產出關系越恰當，當數值為1時，意味著該規模為最佳狀態，無需調整投入要素的數量。由表2可以看出，處于我國前30強的會計師事務所的規模效率平均為0.912，在此平均值下這30家事務所的規模效率則是相當有效的，這也就表明“做大做強會計師事務所”初見成效。具體分析，規模有效的事務所一共有五家，占比16.67%，分別為普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振、亞太（集團）、廣東正中珠江，以上規模達到了當前的最理想狀態。剩余25家事務所的規模效率值均低于1，處于無效狀態。另外，在這些事務所中，均為irs遞增，如果想要運營效率有所提升，可以相應地擴大自身的經營規模，例如，擴大注冊會計師隊伍規模，充分地發揮事務所的區域位置優勢，努力做大做強。

（三）技術效率分析

一般來說，技術（綜合）效率（TE）為1 時，表示其運營相對有效，小于1為相對無效。從上頁表2可以看出，中注協公布的我國前30家會計師事務所的技術效率平均值為0.64，顯而易見我國會計師事務所整體運營效率不佳，處于無效狀態。分開來看，以上30家事務所技術效率值為1的有五家：普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振、亞太（集團）、廣東正中珠江，占決策單元整體集合的16.67%。在剩下的會計師事務所中，有7家TE大于均值0.64，運營效率屬于近似有效，占決策單元集合的23.33%，與 TE為1 的三家事務所加總，占比也不足一半。剩余半數以上的會計師事務所技術效率小于均值0.64，且有些事務所距離均值還有一定差距，分別為瑞華、天健、致同、大華、天職國際、信永中和、大信、中審眾環、中興財光華、北京興華、中天運、中審華、天衡、中審亞太、中勤萬信、上會、利安達、江蘇蘇亞金誠，且這些會計師事務所均處于規模報酬遞增狀態，尚有較大的提升空間，要想做大做強，可以考慮擴大企業規模。

四、結論與建議

（一）研究結論

本文通過運用軟件DEA 2.1，具體對我國處于前30的會計師事務所的運營效率進行了分析，并得出以下結論：這30所會計師事務所綜合效率的平均值只達到0.64，表明目前我國的會計師事務所總體來說綜合效率不高。其中，純技術效率的平均值為0.706，說明各事務所對投入的要素沒有很好利用以實現最大產出，純技術效率處于無效狀態。注冊會計師人數、從業人員數量以及分所的數量或多或少存在沒有物盡其用的現象。規模效率平均值為0.912，說明我國會計師事務所整體上規模處于較好的狀態，這與我國做大做強政策的影響有關，大多數事務所處于規模效益遞增的狀態下，說明事務所仍有很大提升的空間，適當擴大規模，增加人力、物力、財力資源的投入，真正做大做強。

（二）建議

1.本文通過分析發現，我國會計師事務所沒有能夠充分利用CPA資源，而人力資源是會計師事務所的重要運營因素，尤其是注冊會計師。所以，事務所要想提高其運營效率，應大力培養本所的注冊會計師，并保證注冊會計師隊伍的穩定。

2.通過研究發現，前30家會計師事務所整體的運營效率較低，超過一半的會計師事務所的經營效率低于平均值，這些事務所應該在保持自身優勢基礎上，不斷向效率高的事務所學習先進技術及管理模式，取其精華，棄其糟粕，獲得自己的發展空間，不斷做大做強。

【主要參考文獻】

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[6] 盧寧文，葉娜.我國會計師事務所審計效率的實證研究[J].商業會計，2012，（21）.

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[8] 張梅.基于DEA理論的我國會計師事務所運營效率分析[J].統計與決策，2014，（05）.

[9] 王旭.會計師事務所業務運營效率影響因素研究——基于異質性隨機前沿模型的分析[J].財會通訊，2015，（34）.

【作者簡介】

陳永泰，男，南京審計大學，副教授，博士，碩士生導師;主要從事創新與環境管理、復雜系統分析等方面的研究。

肖艷，女，南京審計大學信息工程學院碩士研究生;從事環境審計理論研究。