減稅政策下增值稅核算應(yīng)注意的三個(gè)問(wèn)題

張衛(wèi)東

摘要：本文根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》有關(guān)規(guī)定，結(jié)合增值稅相關(guān)法規(guī)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中遇到的房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置的進(jìn)項(xiàng)稅額一次抵扣問(wèn)題、通行費(fèi)增值稅抵扣問(wèn)題和差旅費(fèi)涉及抵扣增值稅的核算等進(jìn)行初步探討，旨在幫助會(huì)計(jì)人員做好增值稅核算。

關(guān)鍵詞：增值稅改革 房地產(chǎn) 進(jìn)項(xiàng)稅額 通行費(fèi) 差旅費(fèi)

為貫徹落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院決策部署，推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅，財(cái)政部等三部門于2019年3月20日發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，要求增值稅稅率于2019年4月1日制造業(yè)從16%降為13%，建筑業(yè)及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)從10%降低為9%，金融業(yè)等其他行業(yè)仍然為6%。而且，房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)置進(jìn)項(xiàng)稅額不再分期抵扣，一次抵扣完畢，交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)生的增值稅允許抵扣。減稅政策下，勢(shì)必涉及增值稅會(huì)計(jì)核算相應(yīng)變動(dòng)問(wèn)題。在此，筆者談一點(diǎn)粗淺之見(jiàn)。

一、房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置的進(jìn)項(xiàng)稅額一次抵扣問(wèn)題

原規(guī)定企業(yè)購(gòu)進(jìn)房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，分別兩次抵扣。也就是說(shuō)，其因購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)支付的增值稅60%計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，剩余40%次年同月抵扣。這就造成不論直接購(gòu)買房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，還是企業(yè)自行建造不動(dòng)產(chǎn)，勢(shì)必加大企業(yè)增加不動(dòng)產(chǎn)會(huì)計(jì)核算工作量，更重要的是會(huì)增加購(gòu)進(jìn)房地產(chǎn)資金成本，而改為購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)直接抵扣增值稅則不然。為方便說(shuō)明，試舉一例如下。

【例1】甲有限責(zé)任公司為制造業(yè)企業(yè)，于2019年5月6日購(gòu)買辦公樓一幢，價(jià)款5 000 000萬(wàn)元，增值稅450 000元，價(jià)稅款一并以支票付訖。辦公樓已經(jīng)辦理過(guò)戶，交付使用。會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——房屋建筑物 5 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）450 000

貸：銀行存款 5 450 000

因?yàn)橘?gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)支付的增值稅不再分期抵扣，在建工程領(lǐng)用存貨的增值稅也就不再通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶核算，也就是不用考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。

【例2】甲有限責(zé)任公司于2019年5月16日進(jìn)行基本車間建設(shè)。開(kāi)工時(shí)，領(lǐng)用原材料一批，實(shí)際成本50 000萬(wàn)元，增值稅6 500元;領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品一宗，實(shí)際成本40 000元，出廠價(jià)60 000元，增值稅稅率為13%。會(huì)計(jì)處理如下：

借：在建工程——基本車間建設(shè)工程 90 000

貸：原材料 50 000

庫(kù)存商品——甲產(chǎn)品 40 000

這里需要注意的是，上年購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)在2019年4月以后一次轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶抵扣完畢，而不再等到12個(gè)月對(duì)日抵扣。

【例3】甲有限責(zé)任公司為制造業(yè)企業(yè)，于2018年8月6日購(gòu)買辦公樓一幢，價(jià)款4 000 000萬(wàn)元，增值稅400 000元，價(jià)稅款一并以支票付訖。辦公樓已經(jīng)辦理過(guò)戶，交付使用。會(huì)計(jì)處理如下：

（1）購(gòu)買：

借：固定資產(chǎn)——房屋建筑物 4 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）240 000

——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 160 000

貸：銀行存款 4 400 000

（2）2019年4月抵扣：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）160 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 160 000

二、通行費(fèi)增值稅抵扣問(wèn)題

（一）企業(yè)職工通行費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算

財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》稱，從2019年4月1日起，納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，取得的飛機(jī)票、火車票、車船票（包括滴滴打車、神州專車）等運(yùn)輸費(fèi)可計(jì)算其進(jìn)項(xiàng)稅額，允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。企業(yè)職員出差取得運(yùn)輸勞務(wù)增值稅專用發(fā)票，其注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣;取得增值稅電子普通發(fā)票的，為發(fā)票上注明的稅額準(zhǔn)予抵扣增值稅。納稅人取得注明旅客身份信息的航空運(yùn)輸電子客票行程單的航空旅客運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅額按（票價(jià)+燃油附加費(fèi)）÷（1+9%）×9%計(jì)算增值稅抵扣額;取得注明旅客身份信息的鐵路車票按照鐵路旅客運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅額，即按鐵路車票票面金額÷（1+9%）×9%計(jì)算增值稅;取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按公路、水路等其他旅客運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，即按票面金額÷（1+3%）×3%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。上述發(fā)票抵扣程序采取勾選確認(rèn)方式：一般納稅人取得符合規(guī)定的通行費(fèi)發(fā)票后，應(yīng)當(dāng)在360天內(nèi)登錄本省（市、區(qū)）增值稅發(fā)票確認(rèn)平臺(tái)，查詢、選擇用于申報(bào)抵扣的電子發(fā)票信息。

【例3】2019年4月6日，作為一般納稅人的甲公司員工取得一張50元的汽車票，試計(jì)算抵扣增值稅為多少？當(dāng)日，財(cái)務(wù)部取得員工一張出差高鐵票218元，試計(jì)算增值稅抵扣額為多少？

答：公路水路等其他旅客運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅額=票面金額÷（1+3%）×3%=50÷（1+3%）×3%=1.5（元）

火車票允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=票面金額÷（1+9%）×9%=218÷（1+9%）×9%=18（元）

盡管擴(kuò)大抵扣有利于降低企業(yè)稅負(fù)，但抵扣會(huì)增加會(huì)計(jì)核算工作量，進(jìn)而增加企業(yè)管理成本和人工成本。因此，上述車票等原始憑證不需要勾選，直接單獨(dú)復(fù)印一張車票與增值稅抵扣憑證一起裝訂進(jìn)行納稅申報(bào)，原件作為報(bào)銷憑證裝訂在相關(guān)憑證后面即可。

（二）企業(yè)職工通行費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算

企業(yè)職工通行費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算與支付貨物增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算方法基本相同。即，企業(yè)職工出差發(fā)生的包括通行費(fèi)在內(nèi)的差旅費(fèi)計(jì)入“管理費(fèi)用”等賬戶，支付的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，根據(jù)報(bào)銷的差旅費(fèi)及增值稅稅額，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”等賬戶。

【例4】2019年4月16日，作為一般納稅人的甲公司員工李明出差歸來(lái)，報(bào)銷差旅費(fèi)736元。其中，高鐵票兩張，均為218元，以現(xiàn)金付訖。會(huì)計(jì)處理如下：

火車票允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=218x2÷（1+9%）×9%=36（元）

借：管理費(fèi)用——差旅費(fèi) 700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 36

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 736

三、差旅費(fèi)涉及抵扣增值稅的核算

企業(yè)員工出差發(fā)生的差旅費(fèi)，主要包括會(huì)務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、住宿費(fèi)、車輛通行費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等各種費(fèi)用。如前所述，這些費(fèi)用除了車輛通行費(fèi)，包括過(guò)路費(fèi)和租車費(fèi)等不一定使用增值稅專用發(fā)票抵扣外，職工出差歸來(lái)報(bào)銷的會(huì)務(wù)費(fèi)、住宿費(fèi)、車輛通行費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等均要取得增值稅專用發(fā)票才可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文，餐飲服務(wù)企業(yè)適用6%的增值稅稅率。接受餐飲企業(yè)提供餐飲服務(wù)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，所以交際應(yīng)酬的餐費(fèi)、娛樂(lè)費(fèi)全部不能抵扣，即使取得增值稅專用發(fā)票，且標(biāo)明增值稅稅額，也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。實(shí)際工作中，如果企業(yè)發(fā)生餐飲與住宿開(kāi)在一起，取得餐飲企業(yè)一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票時(shí)，先通過(guò)認(rèn)證計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，然后再將餐飲費(fèi)用的增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶。為方便理解，試舉例說(shuō)明之。

【例5】2019年5月16日，乙公司員工張亮出差歸來(lái)，報(bào)銷差旅費(fèi)3014元：高鐵票兩張，均為218元;增值稅專用發(fā)票注明會(huì)務(wù)費(fèi)1060元（含稅）;酒店開(kāi)具增值稅專用發(fā)票注明招待費(fèi)500元，另含增值稅額60元，住宿費(fèi)600元，另含增值稅36元，出差補(bǔ)助540元，均以現(xiàn)金付訖。會(huì)計(jì)處理如下：

車票增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=218x2÷（1+9%）×9%=36（元）

其他費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額=（1060—1000）+ 60 + 36 =156（元）

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=60（元）

借：管理費(fèi)用——差旅費(fèi) 2298

——業(yè)務(wù)招待費(fèi) 560

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 156

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 3014

將招待費(fèi)中的增值稅轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用：

借：管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)? 60

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）60

需要注意的是：辦公品、低耗和電子耗材等常用辦公用品需要匯總開(kāi)具增值稅專用發(fā)票時(shí)，必須同時(shí)取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的《銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》，增值稅專用發(fā)票連同清單一并報(bào)銷時(shí)加以認(rèn)證抵扣。否則，如果沒(méi)有清單，即使取得增值稅專用發(fā)票也不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度（合訂本）.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2019.2.

[2]郭繼宏，劉洪學(xué)，程春梅.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)（M）.北京：北京師范大學(xué)出版社.2015.8.

作者單位：濟(jì)寧經(jīng)緯會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司