企業(yè)拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)難點(diǎn)探析

陳捷

摘要：隨著社會(huì)發(fā)展和城市更新進(jìn)程的加快，房屋拆遷活動(dòng)日益頻繁，不少企業(yè)的房產(chǎn)被征收，涉及房產(chǎn)的拆遷、補(bǔ)償和安置等一系列問題。本文結(jié)合房屋被征收所涉及的相關(guān)問題，探討企業(yè)房產(chǎn)被征收的會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理及其他財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并提出應(yīng)對(duì)方案和建議。

關(guān)鍵詞：房屋拆遷;會(huì)計(jì)處理;稅務(wù)處理

一、房屋拆遷的類型

房屋拆遷一般分為政策性搬遷及商業(yè)性拆遷。根據(jù)《國有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》，政策性搬遷是指為了保障國家安全、促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展等公共利益的需要，由市、縣級(jí)人民政府做出房屋征收決定，在政府主導(dǎo)下進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。不滿足上述條件的拆遷，為商業(yè)性拆遷。

二、相關(guān)會(huì)計(jì)處理

（一）取得貨幣性補(bǔ)償?shù)恼咝园徇w

對(duì)于取得貨幣補(bǔ)償?shù)恼咝园徇w，總的核算原則是“?？顚Ｓ?，單獨(dú)核算”。企業(yè)可參照財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企[2005]123號(hào)）及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

1.收到搬遷補(bǔ)償款

借：銀行存款

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款—拆遷補(bǔ)償（設(shè)立唯一項(xiàng)目輔助單獨(dú)核算）

2.搬遷過程中發(fā)生的損失、費(fèi)用、支出等

借：固定資產(chǎn)清理、資產(chǎn)處置收益等科目

貸：銀行存款

3.搬遷、重建發(fā)生相關(guān)損失、支出、及對(duì)新建資產(chǎn)的補(bǔ)償部分，自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，后續(xù)按政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借：專項(xiàng)應(yīng)付款—拆遷補(bǔ)償

貸：遞延收益—拆遷補(bǔ)償（設(shè)立唯一項(xiàng)目輔助單獨(dú)核算）

后續(xù)在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法，對(duì)遞延收益進(jìn)行攤銷。

4.搬遷結(jié)束后，結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)應(yīng)付款余額，結(jié)余計(jì)入資本公積，不足計(jì)入當(dāng)期損益。

借：專項(xiàng)應(yīng)付款—拆遷補(bǔ)償

貸：資本公積—其他資本公積 或 資產(chǎn)處置收益

（二）取得貨幣性補(bǔ)償?shù)纳虡I(yè)性拆遷

對(duì)于取得貨幣補(bǔ)償?shù)纳虡I(yè)性拆遷，視同不動(dòng)產(chǎn)銷售，企業(yè)應(yīng)按不動(dòng)產(chǎn)處置進(jìn)行賬務(wù)處理，收到的價(jià)款與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)資產(chǎn)處置收益。

（三）產(chǎn)權(quán)調(diào)換的拆遷

企業(yè)如選擇產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償，無論是政策性搬遷還是商業(yè)性拆遷，均視同非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)進(jìn)一步判斷該事項(xiàng)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

如企業(yè)被拆遷房產(chǎn)未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換入房產(chǎn)顯著不同，或換入換出房產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額與資產(chǎn)公允價(jià)值相比是重大的，則說明該產(chǎn)權(quán)調(diào)換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

如產(chǎn)權(quán)調(diào)換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)當(dāng)以被拆遷房產(chǎn)的公允價(jià)值和接收新房產(chǎn)所支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入房產(chǎn)的入賬成本;被拆遷房產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如有確鑿證據(jù)表明，換入房產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，應(yīng)以換入房產(chǎn)的公允價(jià)值及支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入房產(chǎn)的入賬成本。

如產(chǎn)權(quán)調(diào)換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，以被拆遷房產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入房產(chǎn)的入賬成本，不確認(rèn)損益。

三、相關(guān)稅務(wù)處理

房屋征收補(bǔ)償，涉及的主要稅種包括企業(yè)所得稅、土地增值稅及增值稅。

根據(jù)《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國稅總局公告2012年第40號(hào)），與搬遷相關(guān)的收入、支出等，可以在搬遷結(jié)束后再進(jìn)行匯總清算，暫不計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。但相關(guān)收入、支出必須進(jìn)行單獨(dú)的稅務(wù)管理和核算，否則不得享受政策性搬遷的相關(guān)稅收優(yōu)惠。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例（2011）》（國務(wù)院2011年底588號(hào)令），符合條件的政策性搬遷，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，可免征土地增值稅。

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》（財(cái)稅2016年36號(hào)文）明確，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者，免征增值稅，但并未明確房屋拆遷補(bǔ)償該不該交增值稅。湖北國稅和北京國稅的解答意見均認(rèn)為，房屋補(bǔ)償應(yīng)繳增值稅，但解答不屬于正式法規(guī)文件，企業(yè)在具體操作中，應(yīng)咨詢當(dāng)?shù)囟惥帧?/p>

四、思考及建議

（一）政策性搬遷的界定存在困難

由于政策性搬遷與商業(yè)性拆遷的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理截然不同，對(duì)拆遷性質(zhì)的界定尤為重要。政策性搬遷的主要特點(diǎn)是該行為由政府主導(dǎo)。但在實(shí)際操作中，情況卻更為復(fù)雜，大部分拆遷政府并不直接出面，而是委托第三方作為拆遷人，負(fù)責(zé)房屋征收、補(bǔ)償及總體規(guī)劃的具體實(shí)施。被征收人很難獲得第三方與政府的具體約定，難以證明該行為是否由政府主導(dǎo)，也無從得知拆遷補(bǔ)償是來自政府還是第三方。

在判斷搬遷行為是否由政府主導(dǎo)時(shí)，建議考慮拆遷許可證中列明的拆遷人是否為政府方，《房屋征收決定書》是否由政府發(fā)出，拆遷補(bǔ)償是否由政府承擔(dān)，拆遷補(bǔ)償協(xié)議是否由政府簽署，搬遷重置整體規(guī)劃是否由政府出具等相關(guān)因素。現(xiàn)實(shí)中，由于房地產(chǎn)開發(fā)公司的介入，一切拆遷手續(xù)由房地產(chǎn)開發(fā)公司代勞，要證明拆遷行為是否由政府主導(dǎo)，往往需證明地產(chǎn)開發(fā)公司與政府之間的關(guān)系。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需要，通過與政府及房地產(chǎn)開發(fā)公司積極溝通，盡量取得一些書面的佐證材料。

（二）是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷具有主觀性

在實(shí)際操作中，判定產(chǎn)權(quán)調(diào)換是否屬于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是一個(gè)復(fù)雜的過程。準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)并沒有具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，提及的“顯著”“重大”均未具體量化，容易受到行業(yè)性質(zhì)、企業(yè)規(guī)模、會(huì)計(jì)人員主觀判斷等因素影響。其次，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)，受計(jì)算模型、對(duì)未來的預(yù)測(cè)以及財(cái)務(wù)人員風(fēng)險(xiǎn)偏好等因素影響。因此，是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，具有一定的主觀性。

對(duì)于產(chǎn)權(quán)調(diào)換的房屋拆遷，在判斷該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，建議綜合考慮拆遷前后房產(chǎn)的用途是否變更，未來是否有出售房產(chǎn)的意圖等因素，以判斷換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額及現(xiàn)值方面不存在顯著不同。必要時(shí)，企業(yè)可通過協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要等形式明確房屋用途及未來處置計(jì)劃，并聘請(qǐng)第三方中介機(jī)構(gòu)對(duì)換入換出資產(chǎn)現(xiàn)金流進(jìn)行評(píng)估，提供合理的判斷依據(jù)，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方式。

（三）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的產(chǎn)權(quán)調(diào)換，公允價(jià)值的確認(rèn)存在爭(zhēng)議

具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的產(chǎn)權(quán)調(diào)換，公允價(jià)值的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)核算影響巨大。實(shí)際操作中，有人認(rèn)為應(yīng)該以拆遷協(xié)議簽訂時(shí)點(diǎn)作為公允價(jià)值的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。也有人認(rèn)為，簽訂拆遷協(xié)議只是交易的開始，新房交付并辦妥相關(guān)產(chǎn)權(quán)手續(xù)交易才最終完成，應(yīng)以交易最終完成的時(shí)點(diǎn)作為公允價(jià)值的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。其次，公允價(jià)值的確認(rèn)基礎(chǔ)同樣存在爭(zhēng)議。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。原址新房回遷的產(chǎn)權(quán)調(diào)換，新房交付并辦妥相關(guān)產(chǎn)權(quán)手續(xù)時(shí)，原房產(chǎn)已被拆除，如以交易完成時(shí)點(diǎn)作為公允價(jià)值的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)更可靠。但因新房?jī)r(jià)格會(huì)更高，同時(shí)由于拆遷補(bǔ)償?shù)脑?，換入房產(chǎn)面積會(huì)比換出房產(chǎn)面積大幅增加，導(dǎo)致?lián)Q出換入房產(chǎn)公允價(jià)值存在巨大差異。

筆者認(rèn)為，應(yīng)以簽訂協(xié)議時(shí)，被拆遷房屋的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。雖然簽訂協(xié)議時(shí)換入房產(chǎn)尚未建成，但企業(yè)根據(jù)合同已享有確定的權(quán)利，可以根據(jù)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值將該權(quán)利暫時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，待回遷房產(chǎn)建成交付時(shí)，再確認(rèn)固定資產(chǎn)。實(shí)際操作中，企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況謹(jǐn)慎判斷，選擇合理的會(huì)計(jì)處理方式。

（四）其他潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

在實(shí)際工作中，房產(chǎn)拆遷除了上述會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理問題，企業(yè)可能還面臨其他潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷并應(yīng)對(duì)。

例如，房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換會(huì)計(jì)處理不當(dāng)，誤將不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)損益，將造成較大的利潤波動(dòng)，并增加當(dāng)期可供分配利潤及稅金支出，給企業(yè)帶來損失。同時(shí)，房屋回遷導(dǎo)致的利潤增加不帶來現(xiàn)金流入，卻會(huì)增加利潤分配及稅金支出，給公司帶來較大的資金壓力。此外，對(duì)國有控股企業(yè)來說，因賬務(wù)處理錯(cuò)誤導(dǎo)致可供分配利潤增加，誤將不應(yīng)分配的資金進(jìn)行分配，存在國有資產(chǎn)（收益）流失的風(fēng)險(xiǎn)。

因此，在實(shí)際操作中，我們?cè)谧裱瓡?huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，綜合考慮不同會(huì)計(jì)處理對(duì)利潤、現(xiàn)金流的影響以及利潤分配是否存在國有資產(chǎn)（收益）流失的風(fēng)險(xiǎn)等因素，在合法合規(guī)的基礎(chǔ)上，盡量降低潛在風(fēng)險(xiǎn)。

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