公立醫院管理會計應用框架構建及實施路徑研究

王慶慶

摘 要 新政府會計制度于2019年1月開始實施，對公立醫院而言既是機遇又是挑戰，公立醫院如何推動會計工作由核算型向管理型轉變值得探究。鑒于此，本文以W公立醫院為例，從分析公立醫院管理會計目標和應用要素入手，首先提出構建公立醫院管理會計應用框架及實施路徑的原則、目標及程序;然后在此基礎上深入研究目前公立醫院管理會計應用框架構建及實施過程中存在的問題;最后針對問題提出對策建議。本文對于提高公立醫院內部管理水平，促進公立醫院財務轉型升級，保障公立醫院可持續發展具有一定的參考價值。

關鍵詞 公立醫院 管理會計 框架構建 實施路徑

在新政府會計制度實施的背景下，單純的財務會計核算已經不能滿足公立醫院快速發展的需要。公立醫院應結合衛生計生行業和自身戰略目標，將會計職能由核算記錄轉向管理服務，促進業務和財務深度融合，激發公立醫院管理會計價值創造能力。這樣才能更好地對經營風險進行控制和評價，更有效地履行社會公共醫療服務職能，并使有限的醫療資源發揮最大的社會和經濟效益。

一、管理會計內涵及應用要素

管理會計是指運用管理會計方法和工具，參與醫院的預測、決策、規劃、控制和考評活動，并為這些活動提供有用的信息，以促進醫院戰略目標的實現及效益的提升。

公立醫院應用管理會計，包括應用環境、管理會計活動、工具方法、信息與報告4要素。管理會計應用環境涉及公立醫院管理會計建設和實施的內外部環境。內部環境因素包括公立醫院管理會計的職能定位、人才團隊、信息支持等，外部環境因素包括宏觀經濟形勢、醫療市場競爭、醫療法制建設、醫療行業發展趨勢等。公立醫院管理會計活動主要有財務決策、預算管理、成本管控、績效考核、內部激勵等。管理會計工具方法包括戰略地圖、全面預算管理、目標成本管理、本量利分析、敏感性分析、平衡積分卡等，應用于公立醫院各個管理領域。

二、公立醫院管理會計應用框架構建及實施路徑

W醫院是一所集醫療、急救、教學、科研為一體的國家三級綜合性醫院，開放床位1800多張，設有40多個臨床醫技科室。醫院綜合實力連續多年穩居全國同級別公立醫院前列。針對醫院實際情況以及管理會計實施經驗，本文主要從預算、成本、績效和信息系統4個方面著手，對構建公立醫院管理會計體系進行分析和探討。

（一）管理會計應用框架構建及實施路徑的原則、目標及程序

公立醫院管理會計應用框架構建及實施應遵循以戰略目標為導向、業務和財務融合、適應醫院發展及成本效益原則。構建及實施的目標為建立服務公立醫院內部管理需要，充分發揮規劃、決策、控制和評價作用的管理會計綜合應用體系。構建及實施的程序以建立管理會計信息化平臺為抓手，將預算、成本、績效管理有機融合，達到提供準確有效管理會計報告的結果。

（二）公立醫院管理會計應用框架構建及實施過程中存在的問題

W公立醫院主要從預算管理、成本管理、績效管理、管理會計信息平臺4個方面構建及實施管理會計應用框架，本部分從實際角度對構建實施中存在的問題進行研究。

1.預算管理體系不健全，各環節執行未到位。預算管理作為管理會計領域的一項重要內容，W公立醫院在預算管理方面存在諸多問題。一是預算編制財務與業務部門溝通協調不足，導致預算編制缺乏科學合理的依據。二是預算執行中控制和調整存在不足，預算調整審批不夠靈活，預算分析缺乏深度和及時性，從而無法指導部門及時進行預算控制。三是預算考核反饋未到位，預算考核沒有作為業務部門綜合考核的一項指標，無法充分調動各部門預算執行力度，不利于預算管理的持續改進。

2.成本管控不夠嚴格，未能實現精細化管理。成本管理在管理會計體系中發揮著重要作用，W公立醫院成本管理主要存在3個方面問題。第一，成本控制意識欠缺。醫院未能針對不同成本類別，針對性地研究降低各類成本的方法。第二，成本核算不夠精細化。部分費用數據可得率低，間接成本三級分攤準確度不高，成本核算不能精準反映醫療活動各項成本。第三，成本分析廣度和深度不足。成本分析主要是為了編制成本報表，沒有深入挖掘成本數據變化的實質性原因，無法為采取針對性措施管控成本提供分析支持。

3.績效管理效用不足，內部激勵未充分發揮?？冃Ч芾硎枪芾頃嫷闹匾I域，但現實中，W醫院績效管理在計劃與執行、監控與分析、評價與反饋等環節存在亟待解決的問題。一是制訂績效計劃時沒有把績效管理提升到為實現醫院整體戰略服務的高度，醫院整體戰略目標和年度工作計劃未被層層分解到各科室和每位員工。二是績效監控過程中醫院管理層缺乏對科室和員工的績效輔導，不注重績效信息的收集，缺乏日常管理記錄與分析。三是績效評價結果沒有與管理決策掛鉤，沒有通過績效評價給予科室或員工相應的獎懲。四是績效反饋不到位，科室或員工無法通過績效評價結果得知不足之處，無法針對性地改進。

4.管理會計各系統獨立，缺乏一體化信息平臺。管理會計能否實現決策支持作用，與信息是否能夠及時收集與分析研究緊密相關，信息傳輸的滯后將直接制約管理會計工作效能。W公立醫院的預算管理、成本管理、績效管理及會計核算系統都是相互獨立的，無法實現信息共享和數據對接，影響管理會計工具作用的發揮，從而無法及時形成有價值的管理會計報告，難以及時把決策信息傳遞給管理者，進而影響決策的適時性。

三、完善公立醫院管理會計應用框架構建及實施路徑的對策

基于管理會計實踐過程中面臨的問題，W公立醫院積極采取改進措施，提供了完善的管理會計應用框架構建及實施路徑經驗。

（一）構建綜合平衡的全面預算管理體系

針對預算管理存在的問題，W醫院探索建立健全全面預算管理制度。

1.科學制訂預算計劃，加強部門間溝通協調。醫院根據戰略規劃，分解戰略目標，采取“二上二下”的混合式預算編制方法，確保各項預算經過院領導和各業務部門充分溝通，將醫院發展規劃及年度計劃合理轉化為部門預算和各項業務預算。

2.優化預算管理流程，提升預算控制效果。對于預算執行控制，實行剛性約束和柔性控制結合，避免預算資金使用不合理。針對預算調整審批手續煩瑣的問題，修訂制度簡化預算調整流程，由各預算責任部門提出預算調整方案后提交逐級審批。利用預算報表功能，每季度采取差異分析、多維分析等方法對預算執行情況進行分析，一旦發現某些項目預算差異率較大，及時與相關部門聯系溝通，深入剖析原因并提出對策建議。

3.強化預算考核評價，促進預算目標實現。醫院實行動態預算考核，選擇合適的考核時點進行不定期考核，督促責任部門完成預算目標，有助于預算管理工作的改進和預算目標的實現。預算年度結束后進行年度總考核并及時反饋，為實施獎懲提供依據。

（二）構建精細化成本管理體系

公立醫院實行綜合改革后，尤其是實施藥品零差率政策后，成本管理作為醫院經濟管理重要組成部分所面對的壓力尤為突出。為此，筆者認為，探索并建立一套助力醫院發展的成本管理體系勢在必行。

1.采取多項措施，分類控制成本。公立醫院成本包括人員經費、衛生材料費用、藥品費等。對于人員經費成本，可以采取改革內部分配模式、提高工作效率等措施節約人力成本。對于衛生材料費用成本，可以采取建立二級倉庫、規范耗材領用、各科室由專人負責高值耗材管理等措施來降低衛生材料費用。對于藥品費，可以實施采購和領用實行最佳經濟訂貨量管理等方式來減少藥品費用。對于固定資產折舊費，可以采取可行性論證、提高設備共享效益等措施來減少投資浪費。對于其他費用，可以采取提升運營資金使用效益、控制日常消耗費用、嚴格“三公經費”支出等措施進行把控。

2.把控各項環節，推行精細化成本核算。成本核算落實權責發生制，精準把控作業環節，通過開展資產清查、價值確認和資金核實等工作，歸集并計算、分析各科室的各項成本，保證成本核算基礎數據采集、計算、分析到位。按照分項逐級分步結轉方法，對行政后勤、醫輔、醫技科室費用進行結轉，形成臨床科室醫療成本，確保三級分攤準確、合理，進而保證精細化成本核算的效用。

3.找準分析方法，提供決策支持。醫院在實踐中探索運用成本比較法，將成本構成的每一項目進行原因剖析、趨勢預測、對比分析，深層次、多角度地剖析內部成本構成。以此估算出成本總體變化情況，方便醫院決策者采取針對性的措施，深入挖掘成本控制潛力，進行有效成本控制。

（三）構建科學有效的績效管理體系

W醫院通過績效計劃、執行、監控、分析、評價和反饋等環節的有效實施和運行，形成持續循環、緊密聯系的工作鏈，探索發揮績效管理作用的有效路徑。

1.制訂績效計劃，建立績效指標體系。首先，制訂醫院績效計劃過程中需進行有效溝通，和科室及員工進行雙向互動。其次，建立科學、客觀的績效指標體系，評價指標選擇要確?？刹僮餍浴⒅匾院途庑浴Ｗ詈螅侠碓O置績效評價周期，并注意區別科室和員工績效評價周期。

2.重視績效監控，收集分析績效信息。一方面，管理層要對科室和員工進行績效輔導，及時發現并糾正在績效達成過程中出現的偏差，確保科室和員工的工作與醫院戰略目標一致。另一方面，注重績效信息的收集，做好日常管理記錄與分析。管理層通過記錄科室和員工績效過程細節，進行績效分析與糾偏。

3.增強評價效用，強調績效結果運用?？冃гu價是績效管理的核心環節，績效評價的有效性決定醫院績效管理水平的高低。評價方式要做到多向、全員性參與，評價方法要多元化，要根據評價指標選擇相應及合適的評價方法對績效進行評估，保證評價的準確性和客觀性。注重評價結果的運用，通過績效評價給予科室或員工相應的獎懲并為管理決策提供支持。

4.實施績效反饋，助力績效改進提升?？冃Х答伿菍冃竭M行全面分析的過程，管理層要及時、準確地對科室和員工進行績效反饋。通過績效反饋，管理層、科室和員工對績效評價結果達成共識，使科室和員工了解自身存在的成績與不足，有利于績效改進計劃的制訂和實施。

（四）建立管理會計信息化應用平臺

W醫院針對“信息孤島”現象，計劃建立管理會計信息化應用平臺，具體從幾方面著手：

1.建立信息共享模式，拓展管理會計職能。管理會計依靠信息系統平臺，在職能拓展方面將改變傳統的事后核算模式，在核算技術方面將實現財會信息載體的電子化，在組織形式方面將體現財會管理的共享模式。信息技術在管理會計領域的應用，實現會計主體內外各部門協同，促使財會管理由靜態轉變為動態。

2.充分考慮業財融合，建立信息關聯模型。搭建管理會計應用體系要覆蓋醫院職能部門和各業務科室，需要將業務融入會計，讓會計支持決策。關鍵是建立業務與財務的關聯模型，將預算、成本、績效3個管理系統互通，實現業務數據和財務數據的收集、分析、處理和評價，從信息手段上避免醫院管理會計職能虛化。

3.導入管理會計工具，提高財會信息效率。在充分梳理醫院面臨的主要問題的基礎上，以解決醫院當前存在問題為切入點，選擇相應管理會計工具如戰略地圖、成本性態分析、平衡計分卡等導入管理會計應用系統，實現管理會計工具和信息系統的有效對接，能進一步拓展財會信息化資源利用范圍，提高財會信息化效率。

四、結語

當前，公立醫院正處于改革發展中，應用管理會計符合時代發展和醫院自身發展的雙重需要。本文在新政府會計制度實施背景下，研究了公立醫院應如何建設符合醫院發展目標的管理會計體系。發現可以從預算管理、成本管理、績效管理、管理會計信息平臺4個方面入手，建立并完善公立醫院管理會計體系。

（作者單位為溫嶺市第一人民醫院）

參考文獻

[1] 李樂波.管理會計在公立醫院改革中的應用研究[M].杭州：浙江工商大學出版社，2017.

[2] 蘆玥.基于管理會計的公立醫院精細化管理模式探究[J].財會學習，2019（32）：119+121.