基于有效產出會計的企業績效管理模式研究

張亞娟

摘要：隨著新經濟業態的發展，基于成本觀的績效管理模式已經不能適應企業持續發展的需要，新的競爭環境要求企業運用新的管理會計方法體系。有效產出會計是基于約束理論的一種管理會計方法體系，制定科學的績效管理模式，進而促進企業目標的實現。本文對此進行了探討。

關鍵詞：績效管理;有效產出;模式創新

一、績效管理概述

委托代理理論給現代企業的績效管理帶來一定挑戰。制定企業目標的過程也是股東和職業經理人博弈的過程，企業的股東為了保證企業的穩步持續增長會指定較高的經營目標，職業經理人的收益與目標達成密切相關，因此為了確保個人收益的增長會制定一個較低的經營目標。除了股東和職業經理人之間的博弈外，企業整體目標與局部目標之間的確定也是一個博弈過程，考核導向會導致不同的經營模式，面臨局部利益最大化還是整體利益最大化的選擇。

績效管理是指企業與所屬部門（單位）、員工之間就業績目標及如何實現業績目標達成共識，并幫助和激勵員工取得優異業績，從而實現企業目標的管理過程。績效管理能夠有效促進企業目標的實現，采用科學的績效考核指標，有助于企業目標的實現，對企業的經營決策也有指導作用。因此，企業通過建立科學有效的績效管理模式，統籌企業整體與局部直接的利益關系，平衡企業短期與長期的發展關系，切實有效地提升公司整體利益。

二、傳統績效管理存在的問題

1.以提升效率為主要考核指標

傳統管理會計框架下的績效管理體系，以提升效率為主要考核指標。受考核指標的引導，企業和各部門都以提升生產效率為目標，避免設備和人員的閑置，通過生產大量存貨，將運營費用分攤到單位產品成本中，從而達到降低單位成本的目標，并將庫存商品、在產品等在報表上反應為資產。這種考核機制下，管理者認為企業總體效率是單個人、設備的效率之和。但是實踐證明，局部利益最大化并不等同于整體利益最大化，傳統管理會計體系下的績效管理模式已經很大程度上制約了企業經濟效益的提升，應對績效管理模式進行改進。

2.以成本進行經營決策，績效考核指標設置不合理

盡管現在管理會計已經提出以價值為中心，但是受考核指標影響，以局部利益最大化為目標，在進行經營決策時運用的管理會計模型仍然以成為作為基礎。例如本量利分析法，根據成本形態將成本劃分為變動成本、半變動成本、固定成本三類，進而計算出產品的邊際貢獻，根據邊際貢獻大小進行產品生產決策，進行保本量、保利量分析。企業在進行產品生產決策時，會考慮毛利率因素，產品成本過高導致毛利率低的產品可能會被停產。再比如常用的經濟訂貨量模型，也是考慮成本最優的情況下決定訂購多少存貨，進而保證生產線的正常運轉。

三、有效產出會計概述

1.有效產出概念

基于成本概念的績效管理模式可能導致庫存積壓過多，重視局部績效的衡量和考核可能不利于整體績效的最大化。因此，需要引入有效產出的概念。有效產出要求把企業看成一個系統，要從整體利益最大化作為出發點，以此作為經營決策的依據。有效產出的基本要點如下。

（1）企業是一個系統，其目標就是在當前和今后為企業獲得更多的利潤。

（2）有效產出是基于約束理論提出的，不利于實現企業整體目標的因素都被視為約束。約束有些是物質型的，有些是非物質型的。市場容量，物料供應，資金、能力等屬于物質型的，企業文化和管理體制、公司規章制度、員工行為規范和工作態度、后勤及質量保證體系屬于非物質型的，這些都可以成為策略性約束。

（3）有效產出打破了傳統會計的成本概念，提出了三項主要衡量指標，即有效產出、庫存和運行費用，用于衡量企業實現目標的業績和效果。有效產出等于銷售收入減去變動成本，這里的變動成本是指完全可變成本，主要是直接材料成本。直接人工不再被劃分為變動成本，而被歸為運營費用，有效產出包括運營費用和利潤兩部分。

（4）瓶頸資源。瓶頸資源不能夠突破，企業的整體績效就很難提升，因此我們在生產經營過程中要發現瓶頸資源，并且最大限度突破瓶頸處的生產能力限制，從而實現有效產出的最大化。生產過程中，非瓶頸資源占用生產得越多，浪費就越多，根據這一原則，我們按照瓶頸工序的節拍組織生產，瓶頸工序優先安排，非瓶頸工序倒排計劃。

2.有效產出會計概念

有效產出會計是基于約束理論建立的管理會計方法體系，運用有效產出的評價指標進行經營決策，通過消除生產經營中的瓶頸來提高整體效益。片面追求局部環節的效率和利用率導致企業實施錯誤的生產行為，按照傳統的成本核算方法將經營費用計入產成品或者半成品，導致信息失真，進而決策錯誤，存貨大量積壓。

有效產出會計強調整體利益最大化，強調如何打破瓶頸資源，突破資源的約束，因此其觀念很多與傳統會計不同。傳統會計下，間接費用分攤到產品成本中，但有效產出會計不進行分攤;傳統會計下，存貨反映為企業資產，但有效產出會計認為存貨占用了大量資金同時未銷售出去，應當被反應為負債;傳統會計下強調降本增效，用成本進行價值衡量可能導致局部利益最大化，而有效產出會計強調要以顧客感知進行價值衡量，以增加有效產出優先，從而促進企業整體利益最大化。觀念不同導致生產經營決策的不同，傳統會計下為了局部利益的最大化用足人力和設備，盡量多地生產產品，導致存貨大量積壓，這些存貨占用了大量的資源，隱藏了一部分已支付但未實現的費用，如果按照有效成本的理念會減少這些存貨，重視瓶頸處的資源約束而不是成本約束，重視有效產出的持續改進而不是短期成本的降低，消除存貨就是減少浪費。

四、企業績效管理模式創新路徑

1.工作思路

企業需要找出妨礙實現系統目標的約束條件，并找出改善消除約束條件的方法，評估績效從有效產出的角度，利用有效產出指標評估整體利益最大化，打破傳統的成本考量方法，避免局部利益最大化。

2.績效管理模式的建立

（1）績效考核不以效率為目標，以有效產出為依據。以提升效率為目標的績效考核可能導致報表層面的單位產品成本降低，但實際上并沒有反映企業真實狀況。因此，要打破這種傳統的以效率為目標的考核模式，建立以有效產出為依據的新型績效管理模式。

有效產出會計下衡量企業績效情況的基本指標是有效產出、存貨和經營費用三個基本指標，訂單延誤天數和庫存周轉天數這兩個輔助指標。其中，有效產出是有效產出會計中最重要的指標，有效產出是指銷售收入減去原材料耗費，利潤等于有效產出減去全部運營費用。因此，產品在出售之前是不存在有效產出的，因為產品在銷售給客戶之前企業沒有資金流入，產品價值的產生是在銷售之后而不是在生產階段。

以有效產出作為考核指標，用瓶頸資源的生產能力來取代傳統的成本概念，可能導致產品生產次序、生產品種和生產數量的決策改變。考慮訂單的時間因素，我們引入有效產出率指標，有效產出率等于單位時間內實現的銷售收入減去取得相應收入而發生的銷售成本。時間也是一種資源，盡量壓縮投資在各工序的時間。為提高有效產出率，需要對單位時間的有效產出進行合理安排，進而對整個工序的生產安排進行優化。考核指標的變化促進了管理者思維的變化，不再追求降低單位產品成本和壓縮經營費用上，而是想辦法提高有效產出，減少存貨，促使管理者能夠做出正確的經營決策，實現企業整體利益的最大化而不是局部利益最大化。

為維護好客戶關系，管理者在經營過程中要高度注意訂單的流轉情況，盡量減少訂單延誤。有效產出會計下的兩個輔助衡量指標，即訂單延誤天數和庫存周轉天數，就是用來衡量供銷流轉情況的。訂單延誤天數等于有效產出乘以該批訂單延誤天數，用于衡量企業延誤訂單的價值大小。庫存周轉天數等于庫存乘以在企業滯留的天數，用于衡量企業庫存的多少以及存貨滯留時間的長短。為實現企業整體利益的最大化，盡可能地使訂單延誤天數為零，庫存周轉天數盡量低。在績效管理過程中，這兩大指標也是非常重要的，需要納入考核體系。

（2）建立有效的績效管理溝通機制。建立新的績效管理模式，需要公司全體員工重新適應，因此績效管理溝通機制的建立至關重要。通過定期與不定期的溝通，及時反映員工對新的考核指標的適應程度，同時通過公開的績效評價和溝通反饋工作能較為客觀公正地形成評價結果。根據員工考核結果，有針對性地對個別員工進行指導，有助于員工發現工作中的問題并及時改進，進而使新的績效管理指標能夠真正促進工作的開展，達到促進公司經營目標實現的目的。

（3）建立績效反饋機制。針對新的績效管理指標實施后的影響，全體員工根據考核過程中的體驗向公司進行反饋，優化考核指標，上下達成共識，有利于考核指標的完成，促進公司目標的實現。新的績效管理模式的建立，需要在工作中不斷地論證和修訂，真正達到公司利益最大化，員工利益得到滿足的目標。

有效產出會計對傳統的績效管理產生了較大的變革，新的觀念促進企業經營管理層和全體員工改變思維，從局部利益最大化向整體利益最大化轉變，這一轉變也促使績效管理指標的改變。為配合目標的實現，預算管理和企業的內部管理報告都要進行調整，各項工作的配合會使企業的經營真正有效率，實現利益最大化。

（責任編輯：王文龍）