全面推行“營改增”改革試點對湖南省房地產業的稅負影響及政策建議

徐曦

[摘要]“營改增”政策是我國結構性減稅政策的一項重要舉措，由于增值稅的可抵扣性，從理論上而言，“營改增”可以降低企業稅負，而實際上，由于增值稅抵扣受到進項稅扣除的影響，在近幾年內稅負不一定表現為下降。文章通過調研湖南省房地產企業，并對“營改增”后房地產企業的稅負現狀進行描述，分析影響稅負的因素，提出相應的政策建議。

[關鍵詞]“營改增”;房地產業;稅負

[DOI]1013939/jcnkizgsc202009151營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）是我國自1994年分稅制改革以來，財稅體制的又一次深刻變革。2012年1月上海市的交通運輸業和部分現代服務業被納入第一批“營改增”改革試點范圍，此后，行業試點逐步擴圍至郵政服務業、電信業、更大范圍的現代服務業等，2016年5月我國全面推行“營改增”改革試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入改革試點范圍，至此營業稅退出了歷史舞臺。

1文獻綜述

許多學者在“營改增”政策落地之前和之后，通過對稅率預估、政策解讀、試點行業的專項研究等，得出了關于稅負變化的諸多結論。彭曉潔、王安華、肖強（2015）通過假設“營改增”之后房地產企業和建筑企業均適用11%增值稅率，將房地產企業實際發生的營業稅和預測產生的增值稅相比較，得出當營業成本與營業收入之比大于4464%時，“營改增”后房地產行業的稅負降低。楊志銀（2016）以貴州省為例，運用投入產出分析方法，分析“營改增”對房地產行業稅負的影響，認為行業經營過程中外購商品的總價值與房地產業改革前后的營業收入比值越大，減稅效應越明顯。劉艷紅（2016）通過稅負測算得出，只有當可抵扣成本占含稅營業收入的比例大于732%，“營改增”才能使房地產企業的稅負降低;否則，房地產企業的稅負將會增加。李釗（2017）認為由于“營改增”政策施行時間較短，房地產企業還未能擺脫營業稅模式的束縛，如果不能獲取充足的進項稅額，在征收率提高的前提下，不能給企業帶來節稅效應。

2湖南省房地產業稅負現狀

21房地產開發企業稅負現狀

本次調研的房地產開發企業均為增值稅一般納稅人，經營范圍包括房地產開發、建造、銷售、出租和管理自建商品房及配套設施。根據調研信息反饋，被調研企業稅負略有減少的有32家，占比5614%，稅負略有增加的企業共有21家，占比3684%，稅負基本保持不變的有4家，占比702%。

22房地產服務企業稅負現狀

房地產服務企業包括：物業管理公司、房地產中介服務公司等，物業管理公司主要經營范圍有：接受委托進行物業管理，提供冬季煤、油、氣供暖服務等;房地產中介服務公司主要經營范圍有：房地產中介及代理、寫字樓租賃與銷售代理、二手房租賃與銷售代理等。本次調研房地產服務企業中有39家一般納稅人，占比78%;有11家小規模納稅人，占比22%。表現為稅負減少的有41家，占比8542%;稅負增加的有5家，占比1042%;稅負基本不變的有2家，占比416%，其中小規模納稅人均表現為稅負下降。

23“營改增”后房地產業稅負影響因素分析

231房地產開發企業稅負影響因素分析

“營改增”之前房地產業營業稅稅率為5%，之后房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的一般性房地產項目，適用一般計稅方法按照11%稅率（2019年4月1日起變更為9%）計算繳納增值稅;一般納稅人銷售自行開發的老項目（開工日期在 2016 年 4 月 30 日以前的項目），可以選擇按 5%的征收率適用簡易計稅辦法，應納稅額=銷售額÷（1+ 5%）×5%，也可以選擇一般計稅方法計稅。過渡期針對老項目的優惠政策，使得“營改增”初期企業稅負變化基本不大，但隨著時間的推移，老項目的完成，采用一般計稅方法由于稅率的提高，計稅依據的改變，使得有些公司稅負增加。

232房地產服務企業稅負影響因素分析

人工成本在房地產服務企業的成本支出中占有較大比重，“營改增”之前房地產服務企業適用5%的營業稅稅率，之后一般納稅人適用6%的增值稅稅率，小規模納稅人增值稅征收率為3%。從小規模納稅人角度來看，“營改增”之后稅率直接下降2%，在營業收入一定的情況下，稅負必然下降;從一般納稅人角度來看，改革后稅率雖然增加1%，但存在可抵扣進項稅額的情況下，稅負基本表現為減少。

233房地產業稅負影響因素綜合分析

土地成本和建筑安裝成本。增值稅是對商品在流通過程中產生的增值部分繳納的稅金，“營改增”后房地產企業增值稅稅負高低的關鍵在于進項稅額抵扣的多少。房地產開發企業項目開發成本的主要組成部分分別是土地成本和建筑安裝成本，因此這兩項成本進項稅額的抵扣對于稅負的影響顯得尤為重要。

（1）土地成本。指為取得土地開發使用權而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出等。

目前我省房地產開發企業取得土地的方式主要包括：土地轉讓、土地出讓、土地出讓金+拆遷補償費等。①根據財稅〔2016〕36號文的相關規定，轉讓土地使用權屬于增值稅的應稅行為，取得和轉讓土地使用權適用相同稅率，因此增值稅的抵扣鏈條是完整的，可以實現土地成本進項稅額扣除。但也可能存在出轉方不愿意或不能夠開具增值稅專用發票的情況。②土地出讓是政府將土地出讓給房地產公司，在這種方式下，一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，如果采用一般計稅方法計稅，則當期銷售額 =（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+稅率），在取得省級及以上財政部門監制財政票據的情況下可以實現以上差額計稅;如果是銷售老項目采用簡易計稅法，則應納增值稅額=不含稅的銷售額×征收率，不允許抵扣土地出讓金。③土地出讓金+拆遷補償費的方式，在財稅〔2016〕36號文中進項稅額扣除并不包含土地拆遷補償費，當時有很多學者針對該部分空缺提出了政策建議，在隨后的財稅〔2016〕140號文中明確：房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，能夠提交相應證明材料的允許在計算銷售額時扣除。

以上政策的實施，為房地產開發企業稅負下降提供了不同程度的保障，但值得注意的是以上土地成本均不包括市政配套費、土地配套費用及契稅等。

（2）建安成本。“營改增”后建筑行業增值稅稅率為11%（現行稅率為9%），改革前營業稅稅率為5%，稅率的提高給建筑業帶來了一定的增稅效應，使得其不得不向下游房地產企業轉移稅負。通過調研得知湖南省房地產項目建安成本占總成本的比重在60%～65%，其中人工成本占比為 25%～35%，作為工資薪金列支的人工成本是不能在計算進項稅時予以抵扣的，如此大的抵扣缺口無疑會提高企業稅負。當然通過勞務外包方式的人工成本，在取得增值稅專用發票時其進項稅額是可以抵扣的，但通過調研得知該種情況并不多。另外，由于各種原因，建筑企業購買砂石等材料的上游企業并非均為一般納稅人，上游小規模納稅人即使申請稅務機關代開專票也只有3%的稅率，可抵扣比率下降較大。

房地產項目的建設周期長，項目開發盤根錯節，同一家房地產開發企業在同一個時間開發的同一個樓盤有時也存在一期、二期、三期等，項目開發的資金需求大、造價高，需要投入大量資金。為解決資金需求，貸款成為一個重要手段，根據現有“營改增”政策規定，企業從銀行等金融機構取得貸款產生的利息等融資費用不能抵扣進項稅，直接導致房地產企業稅負上升。

3政策建議

31改變企業經營模式

為增加可抵扣進項稅額，降低稅負，房地產開發企業可以選擇“甲供材料”的方式，自行購買相關材料，從而獲取13%的進項稅額，尤其是對于市場議價能力強的大公司，可以有效控制材料采購成本。若選擇“包工包料”方式，則只能取得9%的進項稅額用于抵扣，但“甲供材料”工程、以清包工程以及“營改增”前老項目建筑企業往往會選擇簡易計稅方式，按照3%的征收率簡易計稅。因此，房地產企業應認真測算工程成本，確定外購材料與建筑業服務成本之間的比例，合理選擇出包方式。

32明確進項稅額抵扣政策

（1）人工成本。人工成本在房地產開發項目總成本中所占比重較大，是影響稅負變化的一項重要因素。根據“營改增”稅制改革精神，改革后要確保企業稅負“只減不增”，在國家減稅降費的大背景下，建議政府出臺人工成本納入增值稅進項稅額抵扣范圍的減稅政策。兼顧地域的不同，人工成本存在差異，可將各省或地市州最低或平均人工工資標準設置進項稅額抵扣，進一步降低企業稅負，為行業和市場增強活力。

（2）貸款融資利息。“營改增”政策雖然覆蓋了金融行業，但目前來看其增值稅抵扣政策并不完善，這會給下游企業帶來稅基擴大、稅負上升等問題。尤其是房地產企業剛性融資需求大，為使房地產企業增值稅的稅基與理論上的增值額趨于一致，政府應完善金融業增值稅抵扣鏈條，可以通過試點貸款利息進項稅額按固定比例進行抵扣的政策，或設定貸款利息扣除標準，逐步降低企業融資成本。

4結論

房地產開發企業由于“營改增”后稅率的提高，使得其稅負變化受進項稅額抵扣的依賴較大，在老項目過渡期后，部分企業稅負有所增加。國家可針對人工成本、金融業貸款利息進項稅額抵扣等方面出臺相應政策，進一步完善進項稅額抵扣在各行業間的貫通;站在企業層面應結合各項目的不同選擇合理的經營模式，以期進一步降低稅負。在房地產服務企業，小規模納稅人成為“營改增”的最大受益者;一般納稅人由于可抵扣進項稅項目不多，對于進項稅額抵扣的要求不高，且該類企業主要成本為人工成本，物業公司可適當考慮將勞務外包以此取得更多的進項稅額抵扣。

參考文獻：

[1]彭曉潔，王安華，肖強 房地產行業“營改增”效應預估[J].稅務研究，2015（11）.

[2]楊志銀“營改增”對房地產行業的稅負影響——以貴州省數據為例[J].會計之友，2016（10）.

[3]劉艷紅 “營改增”對房地產業的稅負影響及對策思考[J].會計之友，2016（11）.

[4]李釗“營改增”對房地產開發企業稅負的影響[J].財會月刊，2017（13）

[5]王玉梅，劉佳紅，吳海西“營改增”對房地產業財務績效影響實證研究[J].技術經濟管理與研究，2019（2）.