“營改增”對房地產業的財稅影響

王玉娟　王劼

摘要：文章以當前“營改增”政策作為研究對象，從財稅的角度分析“營改增”對房地產業的影響并提出應對策略。

關鍵詞：營改增 房地產業 財稅影響

2016年3月18日，國務院常務會議審議通過全面實施“營改增”的試點方案，明確自2016年5月1日起，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業全部納入“營改增”試點范圍。2016年3月23日，財政部和國家稅務總局聯合頒布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），該通知明確了轉讓土地使用權、建筑和銷售不動產的增值稅稅率為11%。營業稅和增值稅的區別之一就是兩個稅種與價格的關系不同，即營業稅的應納稅金構成計稅依據的組成部分，是價內稅；增值稅的應納稅金不構成計稅依據的組成部分，是價外稅。這個區別決定了營業稅和增值稅在會計核算和會計利潤計算上的差異。下面筆者重點分析“營改增”政策對房地產業會計處理和企業利潤的影響，并提出“營改增”下房地產業的應對策略。

一、“營改增”對房地產業會計處理的影響

（一）“營改增”對房地產業采購環節的影響

1.房地產企業在“營改增”之前，繳納的營業稅沒有發票抵扣的規定，但在“營改增”之后，房地產企業繳納的增值稅可以以票抵稅，這就要求房地產企業在采購環節上盡量取得增值稅專用發票，對應的采購環節的進項稅額就可以抵扣增值稅銷項稅額，這不但會降低房地產企業增值稅稅負，而且可以降低采購環節的成本。

例1：某房地產企業在2015年5月1日采購原材料，不含稅價格100 000元，2016年5月1日采購原材料不含稅價格100 000元，兩筆業務都取得增值稅專用發票，貨款已經支付。

“營改增”之前的會計處理為：

借：工程物資 117 000

貸：銀行存款 117 000

“營改增”之后的會計處理為：

借：工程物資 100 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17 000

貸：銀行存款 117 000

因此，“營改增”之后，財務部門必須要求采購部門取得增值稅專用發票，來降低房地產企業的增值稅稅負。

2.采購部門應對“營改增”的建議。首先，在供應商選擇上，采購部門應當盡量選擇增值稅一般納稅，以便從供應商那里取得增值稅專用發票。其次，在采購合同簽訂上，采購部門必須做到合同名稱、供應商和增值稅專用發票收款單位名稱一致，同時采購部門在簽訂采購合同時必須將增值稅專用發票的需求寫入采購合同，避免與供應商的糾紛。最后，采購部門必須妥善保管增值稅專用發票并且及時將增值稅專用發票傳遞給財務部門，確保財務部門在增值稅法規定的期限內（即取得增值稅專用發票之日起180日內）認證增值稅專用發票。

（二）“營改增”對房地產業銷售環節的影響

1.“營改增”對銷售環節會計處理的影響?！盃I改增”之前，房地產企業按照5%的稅率繳納營業稅，“營改增”之后按照11%的稅率繳納增值稅。營業稅是價內稅，通過“營業稅金及附加”核算，而增值稅是價外稅，通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”核算。

例2：某房地產企業2015年5月31日銷售商品房取得銷售收入1 000 000元，2016年5月31日銷售商品房取得含稅銷售收入1 000 000元。城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加的稅率分別為7%、3%、2%。

“營改增”之前的會計處理為：

借：銀行存款 1 000 000

貸：主營業務收入 1 000 000

借：營業稅金及附加 50 000

貸：應交稅費——應交營業稅 50 000

借：營業稅金及附加 6 000

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 3 500

應交稅費——應交教育費附加 1 500

應交稅費——應交地方教育費附加 1 000

“營改增”之后的會計處理為：

借：銀行存款 1 000 000.00

貸：主營業務收入 （1 000 000÷1.11）900 900.90

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 99 099.10

為了計算簡便，假設2016年5月增值稅進項稅額為0。

借：營業稅金及附加 11 891.89

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 6 936.94

應交稅費——應交教育費附加 2 972.97

應交稅費——應交地方教育費附加 1 981.98

因此，“營改增”之后，財務部門對于不同增值稅稅率的業務必須分別核算營業收入，分別計算增值稅；如果財務部門對于不同增值稅稅率的業務沒有分別核算營業收入，依據增值稅法的規定按照較高的稅率計算增值，會增加企業的增值稅稅負。

2.銷售部門應對“營改增”的建議。第一，為客戶開具增值稅專用發票，客戶可以憑借增值稅專用發票進行進項稅額的抵扣來降低客戶的增值稅稅負，從而維護與客戶較好的合作關系。第二，銷售部門必須依據真實的交易開具增值稅發票，如果虛開增值稅專用發票，依據刑法會承擔刑事責任。

二、“營改增”對房地產業利潤的影響

（一）“營改增”對房地產業轉讓不動產涉及的稅費產生的影響

“營改增”之前房地產業轉讓不動產涉及的稅費包括：按照銷售不動產收入5%計征的營業稅、按照實際繳納的營業稅額7%（5%或者1%）計征的城市維護建設稅、按照實際繳納營業稅額3%計征的教育費附加、按照實際繳納的營業稅額2%計征的地方教育費附加、按照轉讓不動產的收入減去稅法規定的扣除項目后的增值額分四級超率累進稅率（30%—60%）計征的土地增值稅、按照銷售不動產收入5%計征的印花稅、按照應稅所得額25%計征的企業所得稅；“營改增”之后房地產業轉讓不動產涉及的稅費包括兩類：第一類，“營改增”發生變化的稅費有：按照銷售不動產收入11%計征的增值稅、按照實際繳納的增值稅稅額的7%（5%或者1%）計征城市維護建設稅、按照實際繳納的增值稅稅額的3%計征教育費附加、按照實際繳納的增值稅稅額的2%計征地方教育費附加；第二類，“營改增”沒有變化的稅種有：土地增值稅、印花稅和企業所得稅。

（二）“營改增”對房地產業利潤表的影響

1.對“營業收入”項目的影響。營業稅是價內稅，房地產業的營業收入中包含營業稅稅款，但是增值稅是價外稅，房地產業的營業收入中不包含增值稅額，必須將含增值稅的收入，按照房地產業的適用稅率（11%）或征收率（3%）換算為不含稅收入，該變化會降低企業的利潤總額。

2.對“銷售成本”項目的影響?！盃I改增”之前土地的成本、建筑安裝成本可以直接扣除；“營改增”之后，房地產企業如果購買的土地、建筑安裝費用取得增值稅專用發票，對應的進項稅額可以抵扣，那么企業必須對土地、建筑安裝費用進行價稅分離，按照不含稅的地價款和建筑安裝費用作為計算企業所得稅時扣除的銷售成本，該變化會提高企業的利潤總額。

3.對“營業稅金及附加”項目的影響。第一，營業稅需要計入利潤表“營業稅金及附加”項目中，會降低企業的利潤總額；但是增值稅只需要計入資產負債表“應交稅費——應交增值稅”項目中，因此增值稅對企業的利潤總額沒有影響。第二，城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加都需要計入利潤表“營業稅金及附加”項目中，但是這三項稅費計入的計稅依據會變化，所以會改變利潤總額。

可見，“營改增”對房地產業稅費的影響會直接導致利潤表相關項目的變化，必然會對房地產企業利潤產生影響。因為增值稅是間接稅，最終由消費者負擔，所以房地產企業應當關注的重點不是“營改增”對企業稅負的影響，而是“營改增”對企業利潤的影響。

例3：某房地產企業“營改增”之前銷售商品房取得銷售收入10 000 000元，地價款和開發成本合計為A，設銷售費用為銷售成本的10%。城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加的稅率分別為7%、3%、2%?！盃I改增”前后該房地產企業的稅前利潤計算過程分析如下：

1.“營改增”之前企業的稅前利潤。

（1）銷售費用=銷售成本×10%=A×10%。

（2）稅費=營業稅+城建稅+教育費附件+地方教育費附加=營業稅+營業稅 ×（7%+3%+2%）=10 000 000×5%×1.12=560 000（元）。

（3）加計扣除=（地價款+開發成本）×20%=A×20%。

（4）土地增值稅的計算。

土地增值稅的法定扣除項目=（地價款+開發成本）+銷售費用+稅費+加計扣除=A+A×10%+560 000+A×20%=A×1.3+560 000。

土地增值稅的增值額=轉讓收入-法定扣除項目= 10 000 000-（A×1.3+560 000）=9 440 000-A×1.3≥0。

推導出：A≤7 261 538.47（元）。

按土地增值稅的累進稅率30%測算界限點：

如果（9 440 000-A×1.3）÷（A×1.3+560 000）=50%，那么，A=4 697 435.90（元）。

當A≥4 697 435.90元，土地增值稅稅率選擇30%。

土地增值稅=（9 440 000-1.3）×A×30%=2 832 000-A×0.39。

結論一：當4 697 435.90≤A≤7 261 538.47時，企業繳納的土地增值稅=2 832 000-A×0.39。

（5）稅前利潤=轉讓收入-地價款和開發成本-銷售費用-營業稅及附加-土地增值稅。

當4 697 435.90元≤A≤7 261 538.47時，稅前利潤= 10 000 000-A-A×10%-560 000-（2 832 000-A×0.39）= 6 608 000-A×0.71≥0。

結論二：A≤9 307 042.26（元）。

綜合結論一和結論二，得出：

A（地價款和開發成本）≤7 261 538.47。

成本收入比=7 261 538.47÷10 000 000=72.61%。

結論：“營改增”之前，當成本收入比≤72.61%時，該房地產企業盈利；當成本收入比>72.61%時，該房地產企業虧損。

2.“營改增”之后企業的稅前利潤。

（1）不含稅銷售收入和增值稅的銷項稅額的計算。根據財稅[2016]36號的規定，銷售不動產增值稅稅率是11%。

不含稅銷售收入=10 000 000÷1.11=9 009 009.01（元）。

銷售商品房應納增值稅的銷項稅額=9 009 009.01×11%=990 990.99（元）。

（2）不含稅銷售成本和增值稅進項稅額的計算。根據財稅[2016]36號的規定，轉讓土地使用權和建筑業增值稅稅率是11%。

不含稅銷售成本=A÷1.11=A×0.9009。

可以抵扣的增值稅進項稅額=A×0.9009×11%=A×0.0991。

（3）銷售費用=不含稅銷售成本×10%=A×0.9009×10%=A×0.09009。

（4）稅費=城建稅+教育費附件+地方教育費附加=實際繳納的增值稅×（7%+3%+2%）=實際繳納的增值稅×12%=（990 990.99-A×0.0991）×12%=118 918.92-A×0.0119。

（5）加計扣除=（地價款和開發成本）×A×20%=A×0.9009×20%=A×0.1802。

（6）土地增值稅的計算。

土地增值稅的法定扣除項目=（地價款+開發成本）+銷售費用+稅費+加計扣除 =A×0.9009+A×0.09009+118 918.92-A×0.0119+A×0.1802=A×1.1593+118 918.92。

土地增值稅的增值額=轉讓收入-法定扣除項目= 9 009 009.01-（A×1.1593+118 918.92）=8 890 090.09-A×1.1593≥0。

推導出：A≤7 668 498.31。

按土地增值稅的累進稅率30%測算界限點：

如果（8 890 090.09-A×1.1593）÷（A×1.1593+118 918.92）=50%。

那么，A=5 078 139.46（元）。

當A≥5 078 139.46元，土地增值稅稅率選擇30%。

土地增值稅=（8 890 090.09-A×1.1593）×30%=2 667 027.03-A×0.3478。

結論三：當5 078 139.46元≤A≤7 668 498.31時，企業繳納的土地增值稅=2 667 027.03-A×0.3478。

（7）稅前利潤的計算。

稅前利潤=轉讓收入-地價款和開發成本-銷售費用-銷售稅金及附加-土地增值稅。

當5 078 139.46≤A≤7 668 498.31時，稅前利潤= 9 009 009.01-A×0.9009-A×0.09009-（118 918.92-A×0.0119）-（2 667 027.03-A×0.3478）=6 223 063.06-A×0.6313≥0。

結論四：A≤9 857 536.92元。

綜合結論三和結論四，得出：

A（地價款和開發成本）≤7 668 498.31。

成本收入比=7 668 498.31÷10 000 000=76.68%。

結論：“營改增”之后，當成本收入比≤76.68%時，該房地產企業盈利；當成本收入比>76.68%時，該房地產企業虧損。

通過對2014我國房地產上市公司綜合實力前14名公司成本收入比的計算，我國房地產公司平均成本收入比為69.37%，低于“營改增”之后的盈虧平衡點76.68%，因此“營改增”后我國房地產企業仍能夠保持盈利水平。

將平均成本收入比69.37%分別代入“營改增”之前稅前利潤和“營改增”之后稅前利潤進行分析比較。

“營改增”之前稅前利潤=6 608 000-A×0.71=6 608 000 -0.71×6 937 000=1 682 730（元）。

“營改增”之后稅前利潤=6 223 063.06-A×0.6313= 6 223 063.06-0.6313×6 937 000=1 843 734.96（元）。

稅前利潤增長率=（1 843 734.96-1 682 730.00）÷1 682 730.00=9.57%。

通過計算分析，筆者發現“營改增”政策的實施使得我國房地產企業利潤增長9.57%。因此，現行的“營改增”政策有利于我國房地產企業的發展。X

參考文獻：

財政部.關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告[S].財稅[2016]36號.

作者簡介：

王玉娟，女，副教授，碩士研究生，中國注冊會計師、中國稅務師；主要研究方向：稅務、會計、會計信息系統。