政府補助準則修訂的市場響應初探

孔慶林 郎海麗

【摘 要】 我國修訂后的政府補助會計準則市場響應如何，是一個值得準則制定機構(gòu)和學術(shù)界密切關(guān)注的問題。文章以政府補助準則修訂后的2017—2018年汽車制造業(yè)上市公司年度報告中政府補助會計信息披露狀況為依據(jù)，分析了該行業(yè)在政府補助信息披露方面存在因“日常活動”與“非日常活動”界定不清而導致“其他收益”與“營業(yè)外收入”核算內(nèi)容冗雜，項目披露不完整、數(shù)據(jù)之間不具有準確勾稽關(guān)系以及新增“政府補助基本情況”項目披露格式不統(tǒng)一、內(nèi)容不完善等問題，提出了相應的對策與建議，以校正政府補助準則修訂后的市場不良響應。

【關(guān)鍵詞】 政府補助準則; 市場響應; 信息披露

【中圖分類號】 F234.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）06-0013-05

一、引言

我國首次以會計準則規(guī)范政府補助的確認、計量和披露是2006年頒布的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會〔2006〕3號）。財政部于2017年5月修訂了《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會〔2017〕15號）（以下簡稱新政府補助準則）。新政府補助準則由原來的十條增補修改為二十條，修改力度很大，有些內(nèi)容被刪除是由于客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化不再適用，比如原準則適用范圍包括政府對企業(yè)的“債務豁免”，新準則根據(jù)財政部《關(guān)于進一步規(guī)范地方國庫資金和財政專戶資金管理的通知》（財庫〔2014〕175號）等規(guī)定，政府原則上不對企業(yè)借款，政府對企業(yè)的債務豁免類政府補助就相應不存在了。

新政府補助準則修訂的主要內(nèi)容如下：一是將政府補助是否與企業(yè)日常活動有關(guān)劃分為與企業(yè)日常活動相關(guān)的，按照經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用，與企業(yè)日常活動無關(guān)的，保持與原準則一致，計入營業(yè)外收支（第十一條）。并將計入其他收益的政府補助在利潤表中“營業(yè)利潤”項目上新增單獨列報“其他收益”（第十六條）。二是企業(yè)應當在附注中單獨披露（原準則沒有要求單獨披露）與政府補助有關(guān)的信息，披露的信息與原準則相比增加了“列報項目”。三是其他的修改內(nèi)容（包括新增了政府補助的特征、適用《收入》準則范疇的情形、政策性優(yōu)惠貸款貼息的兩種會計處理、銜接規(guī)定等）。本文僅討論前兩種情況的市場響應問題。

政府補助若認定與企業(yè)日常活動有關(guān)，則屬于企業(yè)營業(yè)利潤范疇，在有關(guān)財務指標計算時不屬于“扣非”項目，具有美化企業(yè)財務報表等功能而備受市場關(guān)注。財政部會計司在《關(guān)于政府補助準則有關(guān)問題的解讀》中也指出，政府補助準則不對“日常活動”進行界定。中國證監(jiān)會發(fā)布的《2017年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中一（五）部分“政府補助相關(guān)問題”①，也未對前述兩問題的市場響應進行關(guān)注和會計監(jiān)管，導致上市公司將“非日常活動”的政府補助喬裝打扮為“日常活動”的政府補助，從而將“扣非”的“營業(yè)外收入”化妝混入“其他收益”，進入“營業(yè)利潤”范疇。由此可見，政府補助準則修訂留下了上市公司積極“喬裝打扮”響應的市場誘惑之門。

二、相關(guān)文獻綜述

為正確引導企業(yè)對政府補助資金的規(guī)范使用，使投資者及政府部門對企業(yè)政府補助運營情況有更加準確的認識，自2006年以來，財政部陸續(xù)出臺了一系列政策性文件和法規(guī)，以提高政府補助信息披露的透明度。此外，由證監(jiān)會發(fā)布的證券公司解釋性公告第1號和第2號對政府補助的信息披露做了更為詳細的指引。

基于現(xiàn)有的法規(guī)制度，梁畢明等[ 1 ]從政府補助對上市公司投資方向的視角，對2008—2015年上市公司政府補助在地區(qū)、行業(yè)等方面進行實證研究，提出應加強企業(yè)在政府補助信息披露程度上的有效性，對政府補助資金的違規(guī)操作應適時進行警告或取消受助資格。毛麗娟等[ 2 ]從主觀與客觀兩方面原因并結(jié)合實例考察了我國上市公司在信息披露的完整性、規(guī)范性和統(tǒng)一性等方面存在的問題，并針對這些問題給出了統(tǒng)一格式、完善細則、規(guī)范內(nèi)容等政策性建議。趙玉潔和劉敏麗[ 3 ]也認為由于政府與企業(yè)雙方信息的不對稱性，導致企業(yè)為迎合政府標準違規(guī)騙補導致政府補助不按要求使用的現(xiàn)象屢見不鮮。孔東民等[ 4 ]根據(jù)修正的Jones模型和ROA匹配模型，實證發(fā)現(xiàn)政府補助契合了上市公司盈余管理的欲望，滿足了相關(guān)財務指標的核算要求。冷琳（2018）提出了新政府補助準則執(zhí)行中“其他收益”科目核算與披露內(nèi)容不夠完善、采用實際利率法成本過高、缺乏實際應用價值以及新增部分政府補助會計處理違背歷史成本計量屬性等值得商榷的問題。丁永志[ 5 ]通過新舊準則的對比，指出新政府會計準則對遞延收益攤銷時點不明確、資產(chǎn)提前處置的規(guī)定不完善等問題。

我國在政府補助信息披露方面仍存在較大問題，財政部等相關(guān)部門需進一步加緊與政府補助相關(guān)明細文件的出臺，以確保上市公司對政府補助準則內(nèi)容的有效執(zhí)行。本文重點研究汽車制造業(yè)上市公司對新政府補助準則具體使用中存在的問題，并提出相應的對策建議，以尋求政府補助資金的規(guī)范使用。

三、新政府補助準則存在的問題

（一）政府補助準則修訂市場響應之營業(yè)外收入混入其他收益

財政部會計司在《關(guān)于政府補助準則有關(guān)問題的解讀》中對應劃入“日常活動”②的政府補助作了一般性規(guī)定，以補助對象是否為營業(yè)利潤中所包含的項目作為區(qū)分“日常活動”與“非日常活動”的界定標準，雖操作簡便，但由于公司政府補助類型繁多，可能會給公司管理層很大的利用空間。我國現(xiàn)行會計準則對“日常活動”③一詞的解釋主要借鑒美國會計準則的相關(guān)概念，“日常活動”在美國公認會計準則中一般譯為“日常和經(jīng)常性活動”。

日常活動核算科目“其他收益”的增設，突破了原準則將政府補助全額計入營業(yè)外收入的固定核算模式，給企業(yè)提供不同類型的政府補助多元化會計處理的同時，也給企業(yè)利用政府補助粉飾報表帶來了更大的選擇空間。無償性作為政府補助的基本特征之一決定了其最終被計入當期損益而不是所有者權(quán)益，我國多步式的利潤表結(jié)構(gòu)將損益劃分為營業(yè)利潤和營業(yè)外收入兩部分，產(chǎn)生了政府補助金額應計入營業(yè)利潤還是營業(yè)外收入的困惑。新的會計處理方式，不僅導致利潤的數(shù)額和結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，而且影響有關(guān)財務指標核算和公司年度終結(jié)的業(yè)績考核評價。由于新政府補助準則中沒有給出“日常活動”與“非日常活動”的精確定義，導致企業(yè)在進行賬務處理時，本應計入“營業(yè)外收入”核算的項目混入“其他收益”科目核算，充當企業(yè)的經(jīng)營性收入。通過查閱2017—2018年財務報表附注發(fā)現(xiàn)，汽車行業(yè)上市公司中有下列公司對政府補助款存在偷梁換柱行為：2017年長安汽車（000625）發(fā)動機土地政府返還款、長城汽車（601633）軟土地基貼補款、斯太爾（000760）土地開發(fā)補助、廣東鴻圖（002101）土地合同差價補償款以及2018年年度報告中富奧股份（000030）的土地收儲款、萬向錢潮（000559）“隱形冠軍”獎勵款、日盈電子（603286）的上市獎勵、中馬傳動（603767）與銀輪股份（002126）的機器人購置獎勵、寧波華翔（002048）的土地購置補償款等。公司上述項目發(fā)生頻次較低，不符合經(jīng)常性、持續(xù)性特征，將其計入“其他收益”賬戶，容易造成企業(yè)營業(yè)利潤的虛增。同時，筆者還觀察到，根據(jù)證監(jiān)會公布的2019年第一季度上市公司行業(yè)分類結(jié)果，129家汽車制造業(yè)上市公司中，2017年和2018年分別有36家和40家上市公司營業(yè)外收入項目中的政府補助金額為零。其中2018年有22家上市公司“營業(yè)外收入”列報項目下未披露“政府補助”項。上述公司對政府補助金額的單一入賬處理是否合理，需進一步探索。

對企業(yè)而言，更傾向于將獲得的政府補助款確認為營業(yè)利潤中的項目而非計入營業(yè)外收入，原因在于“其他收益”屬于企業(yè)經(jīng)營性項目核算科目，與企業(yè)銷售商品、提供勞務等活動密切相關(guān)，“營業(yè)外收入”屬于企業(yè)非日常經(jīng)營活動核算科目，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系，將原屬于“營業(yè)外收入”項目金額通過“其他收益”科目核算，進而反映到企業(yè)的營業(yè)利潤中會增加企業(yè)的經(jīng)營性利潤，在進行報表分析時，給報表使用者造成企業(yè)經(jīng)營狀況穩(wěn)定的假象。此外，由于營業(yè)外收入核算金額的減少還會降低企業(yè)的非經(jīng)常性收益，導致企業(yè)凈利潤中“扣除非經(jīng)常性損益”的金額減少，進而增加企業(yè)的凈利潤。上市公司的上述會計處理行為無疑會達到美化報表，實現(xiàn)企業(yè)主營業(yè)務扭虧為盈的目的，誤導投資者對企業(yè)實際經(jīng)營狀況和盈利能力的評價，影響最終投資決策。

（二）政府補助準則修訂市場響應之列報項目披露亂象

新政府補助準則要求企業(yè)單獨披露的政府補助信息中新增了“列報項目”基本條款。與該準則頒布之前上市公司披露的年度財務報表附注內(nèi)容相比，“其他收益”和“政府補助基本情況”具體項目列報屬于準則頒布之后的新增內(nèi)容。通過翻閱汽車行業(yè)年報得知，上市公司對政府補助信息披露狀況逐步改善，基本能涵蓋準則要求，但由于公司間經(jīng)濟業(yè)務的復雜性和相關(guān)準則條文的模糊性，不少上市公司對政府補助款只進行項目、金額的簡單列示，未能對政府補助金額的來源、性質(zhì)以及今后的應用去向等進行細節(jié)披露，從而導致部分上市公司在信息披露的完整性、同行業(yè)類似信息的可比性、數(shù)據(jù)披露的前后一致性和披露格式的統(tǒng)一性等方面存在較大問題。

1.未全面披露“其他收益”項目下政府補助的種類及金額

與以前年度報表項目注釋內(nèi)容比較，“其他收益”項目的列示是政府補助準則修改之后財務報表附注中新增內(nèi)容，并在該項目下詳細區(qū)分與資產(chǎn)還是與收益相關(guān)，但其僅能為政府補助的披露提供最基本的標準，新增條款中并沒有對列報項目的詳細規(guī)定，因而不能滿足企業(yè)各種復雜情況以及信息使用者的需求。通過查找汽車行業(yè)上市公司2017—2018年財務報表附注發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對“其他收益”項目未進行政府補助明細披露及披露不完整，只是簡單地在其他收益項目下列示“政府補助”項或披露的明細項目中包含“其他”項，且公司報表附注中并沒有對“其他”項目的敘述性說明。如表1所示，2017年其他收益項目下政府補助明細中含“其他”的公司有24家，2018年增長到43家，短短一年增長了14.73%。就其明細項目披露看來，2018年與上年相比有所好轉(zhuǎn)。原則上，政府補助作為政府通過政策渠道撥給企業(yè)的資金，往往存在特定的目的和用途，有些是專款專用[ 6 ]，對于將某些補助金額簡單歸為“其他”項的公司而言，無法判斷其政府補助明細項目及計入金額，尤其是對與資產(chǎn)相關(guān)且將政府補助金額確認為“遞延收益”的項目。由于項目之間使用壽命和攤銷年限不同，待以后分攤轉(zhuǎn)入“其他收益”或“營業(yè)外收入”賬戶的金額差別很大，“其他”作為一個籠統(tǒng)的概念，使報表使用者無法正確了解該資產(chǎn)項目的實質(zhì)及對公司產(chǎn)生的影響，不利于投資者對企業(yè)實際經(jīng)營情況的判斷，從而導致企業(yè)投資規(guī)模的下降。

2.信息披露口徑不一致，內(nèi)容不可比

對報表使用者而言，更愿意獲取細致豐富且邏輯判斷清楚的財務信息。通過翻閱多家公司財務報表發(fā)現(xiàn)，汽車行業(yè)上市公司對政府補助列報科目的選擇判斷存在很大的差異，性質(zhì)相同的項目有的公司計入其他收益，而有些公司計入營業(yè)外收入，且對于此類項目的入賬選擇并沒有相關(guān)政府文件的明確性規(guī)定。通過查看該行業(yè)上市公司2017年、2018年年報，類似信息不同的上市公司列示在不同項目下的例子比比皆是。例如在2017年上市公司年報披露中，金龍汽車（600686）通過財政撥款獲得的“環(huán)保專項補貼”金額2 197 498.81元計入“其他收益”賬戶，而眾泰汽車（000980）將其獲得的與收益相關(guān)的“大氣污染防治”項目金額1 500 000元劃轉(zhuǎn)到“營業(yè)外收入”賬戶下，同樣是生態(tài)節(jié)能環(huán)保項目，兩家公司披露在不同的項目下且均沒有添附相應的政府專項說明文件證明其入賬選擇的合理性。寧波華翔（002048）與萬安科技（002590）的“專利獎勵”項目以及福達股份（603166）與航天晨光（600501）有關(guān)拆遷補償款金額的列示中存在相同的會計處理差異。可見，由于新政府補助準則對政府補助界限劃分不夠清晰、相關(guān)披露條款指引不夠規(guī)范，導致不同主體間對政府補助款項的差異化處理，將在一定程度上降低公司間同類信息披露內(nèi)容的可比性，成為這些公司利用模糊信息進行報表修飾和盈余管理的手段，不利于投資者利益保護。

3.數(shù)據(jù)披露前后不一，無內(nèi)在勾稽關(guān)系

年度報告中與政府補助相關(guān)的數(shù)據(jù)，主要包括報表附注中“遞延收益”和“營業(yè)外收入”項目下計入當期損益的政府補助、“其他收益”項目的明細披露和“政府補助基本情況”項目下對政府補助的詳細列示與說明。判斷企業(yè)政府補助款是否披露完整的依據(jù)是政府補助金額之間的邏輯關(guān)系是否前后一致，而數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系“遞延收益——政府補助——其他收益”項目金額與“其他收益——遞延收益轉(zhuǎn)入”項目金額一致，“遞延收益——政府補助——本期計入營業(yè)外收入”項目金額與“營業(yè)外收入——遞延收益轉(zhuǎn)入”金額一致。通過對汽車行業(yè)報表的細致觀察，多家公司對政府補助的數(shù)據(jù)披露不協(xié)調(diào)不規(guī)范，以西菱動力（300733）和德賽西威（002920）兩家公司為例。

西菱動力和德賽西威存在相同的問題，即數(shù)據(jù)披露前后矛盾，不具有準確的稽對關(guān)系。查閱西菱動力報表附注得知，該公司2017年“其他收益”項目的轉(zhuǎn)入金額共計兩部分，其中在“其他流動負債”項目下“遞延收益——政府補助項目——其他收益”的金額為994 850.52元，“遞延收益”項目下“政府補助——其他收益”的金額為33 333.32元，而在“其他收益——政府補助”項目的明細披露中，僅記錄了前一部分轉(zhuǎn)入金額，后一部分金額并未提及。通過查看其2018年報表附注，該公司將與上述兩部分相同項目下所涉及款項一并轉(zhuǎn)入“其他收益——政府補助”項目下。德賽西威在政府補助金額的銜接方面存在同樣的問題，2018年年報附注中該公司在“營業(yè)外收入——政府補助——遞延收益轉(zhuǎn)入”項目下存在因研究開發(fā)、技術(shù)更新等原因轉(zhuǎn)入的兩部分金額合計444.52萬元，而在“遞延收益——政府補助”明細科目下并未顯示該部分金額的存在，對于前后巨額差異，公司并沒有進行有關(guān)解釋。

4.政府補助之政府補助基本情況項目披露格式不統(tǒng)一，內(nèi)容不完整

“政府補助基本情況”項目的新增列示成為報表使用者進一步觀察公司政府補助披露情況的“透視窗口”。由于新政府補助準則并沒有對“列報項目”格式和披露細節(jié)的具體規(guī)定，導致汽車行業(yè)上市公司在該項目下的披露內(nèi)容差別很大。主要表現(xiàn)在以下三個方面：第一，2017年和2018年年度報告中分別有59家和21家上市公司未按照新政府補助準則要求披露“政府補助基本情況”項。第二，該項目下公司間政府補助披露格式參差不一，大多公司沿襲“遞延收益”或“其他收益”項目的披露格式，僅簡單列式政府補助種類、列報項目及金額，或在該項目下僅披露“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助”和“與收益相關(guān)的政府補助”欄目，并沒有對政府補助的來源、應用項目、分配金額等的文字說明，導致報表使用者對報表中有關(guān)補助金額的疑惑在該基本項目披露下還是沒有解決。由此可見，因會計準則對披露格式?jīng)]有強制性約定，從而降低了報表的實用性和可比性。第三，在該基本項目披露下，只有萬向錢潮（000559）、浙江世寶（002703）、新銳科技（834975）等少數(shù)幾家公司連續(xù)兩年按照新政府補助準則第八條、第九條的規(guī)定對政府補助款的來龍去脈進行了比較詳細、透徹的披露。對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助列示中大多數(shù)公司只是簡單地披露了補助項目及金額，而對總額法與凈額法進行方法選擇披露的公司寥寥可數(shù)。

四、完善政府補助準則的對策

就汽車制造業(yè)上市公司對新政府補助準則頒布后信息披露不嚴謹、不規(guī)范的問題，提出以下具體建議，以期為我國上市公司今后對政府補助的正確列報和披露提供應用指引。

（一）修訂完善政府補助會計準則，區(qū)分其他收益與營業(yè)外收入劃分標準

首先，針對新政府補助準則中沒有對“日常活動”與“非日常活動”的具體判斷標準，導致公司間項目劃分魚龍混雜等現(xiàn)象，財政部應發(fā)布更為詳細的準則規(guī)范，準確劃分計入“其他收益”和“營業(yè)外收入”的項目大類，抑制由于項目界定不清的人為操縱問題。比如可根據(jù)政府補助性質(zhì)和項目接受補助年限區(qū)分是否為“日常活動”，將連續(xù)接受政府補助3年及以上且與主營業(yè)務相關(guān)的項目判定為日常業(yè)務，反之則為非日常業(yè)務。其次，對政府補助資金的使用要求加強監(jiān)管，對違反政府補助規(guī)定用途的予以查處沒收，并取消發(fā)放資格。

（二）細化政府補助披露細則，統(tǒng)一信息披露口徑

對難以按照準則指引披露的政府補助項目，上市公司可執(zhí)行“不披露即解釋”原則，不能簡單地歸為“其他”，還要在財務報表附注中單獨說明不能披露的原因。此外，針對不同行業(yè)上市公司近3年接受政府補助情況，可劃分補助項目大類，以確保同一行業(yè)發(fā)生的相同或類似的政府補助款項計入同一賬戶，有利于同一行業(yè)不同公司間信息的橫向?qū)Ρ龋岣咝畔⑴兜目杀刃浴?/p>

審計機構(gòu)應加強對政府補助金額的審計，在政府補助信息披露方面存在問題的上市公司，關(guān)鍵審計事項中應就政府補助金額的列報提出異議。此外，注冊會計師應嚴格執(zhí)行審計程序，比對上市公司年度報告中披露的政府補助信息與在審計過程中了解到的情況是否相互吻合，并通過執(zhí)行嚴格的審計程序，比如利用審計中的函證程序核實政府補助資金的流向，確保企業(yè)對政府補助金額的正確運用，提高對政府補助資金的利用效率。

（三）平衡數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系，加強企業(yè)間信息關(guān)聯(lián)

對企業(yè)來說，應該在數(shù)據(jù)披露上謹慎處理，嚴格按照相關(guān)標準計算，必要時增補相應的計算方法和文字性說明[ 7 ]。企業(yè)實際收到的政府補助金額與政府補助信息披露金額應存在勾稽關(guān)系，以保證前后數(shù)據(jù)的一致性，防止徇私舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。對計入遞延收益的政府補助項目，應詳細披露補助金額的攤銷方法和年限;同時準則中應要求對收到的政府補助金額進行年度報告全額列報并說明使用去向，對能夠接受政府補助的組織機構(gòu)和部門以及在接受政府補助后的具體入賬處理辦法詳細規(guī)定;對金額異常或同一事項進行不同會計處理的，應讓企業(yè)解釋其原因，以提高政府補助信息披露的可信度。

（四）統(tǒng)一政府補助基本情況項目披露格式，提高信息可比性

在“政府補助基本情況”項目下分條列示與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助、與收益相關(guān)且用于補償公司以后期間的相關(guān)成本費用或損失的政府補助、與收益相關(guān)且用于補償公司已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的政府補助三大類，同時在列示與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助項目時嚴格區(qū)分總額法與凈額法，建議披露格式如表2、表3所示。對于企業(yè)認定的業(yè)務處理方法應當一貫運用，不得隨意變更，但對于增值稅的即征即退只適用總額法和財政貼息等應采用凈額法核算的特殊政府補助項目，上市公司更應按規(guī)定列示，不能混為一談。

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