政府會計制度下高校受托代理科目核算探討

何施陶 羅燕琴 郭菡墨

【摘 要】 《政府會計準則》已于2019年1月1日在高校全面施行。為了更有效、準確地對單位資產、負債進行核算及估量，新制度提出了受托代理資產、負債的新概念。由于大部分受托代理業務不涉及納入部門預算管理的現金收支，因此在進行賬務處理時，并不會觸發生成預算分錄。文章從高校財務實際情況出發，根據《政府會計準則》及其有關補充規定中受托代理部分的內容，分析其與一般業務的差異;結合新制度、新系統運行以來高校財會在實際賬務處理中的情況，對高校受托代理項目全過程的會計核算舉例分析，并對其中的易混淆點進行說明，以期對相應實務工作提供一定的借鑒。

【關鍵詞】 政府會計制度; 受托代理資產; 受托代理負債; 高校會計核算

【中圖分類號】 F234;G475? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）06-0128-04

2018年8月，《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》正式落地，其所帶來的《政府會計準則》（以下簡稱新制度）從2019年1月1日起在全國各級各類行政事業單位全面施行。新制度將預算會計的概念及核算融入到《高等學校會計制度》中，使預算、財務會計既相互銜接又適度分離。上述融入由新構建的“3+5要素”核算模式實現。在原有基礎上增加預算收入、預算費用等要素，并且將資產、負債要素按最新理論成果進行了重新定義，旨在更加全面、立體地反映會計主體的財務情況，使財務信息更加透明化，使財務報表使用者更加能夠一目了然，并且為下一步的政府成本會計做好鋪墊。由于新制度的變革重大，自這一重磅通知傳來，各高校財務人員投入大量精力做好前期準備銜接工作。目前正式實施新制度已有一年，仍有較多財務人員在進行賬務處理時感到困惑。

近年來，隨著高校引進社會資源、躍進發展，越來越多的接受委托方委托管理的資產隨之產生。這類資產雖是全權委托高校管理，但與嚴格意義上的資產還是有點差異。簡而言之，單位僅是受托代理，只是擁有使用權，最終解釋還是歸原單位所有。為了進一步嚴格區分單位自有與非自有資產、負債，從而進行更全面、準確的核算、估量，新制度提出了受托代理資產、受托代理負債的全新概念，為其圈出了一定范圍，并設計了比較嚴密的核算方式[ 1 ]。將受托代理項目與單位自有資產、負債區分開，有助于單位人員理清各項往來、負債實質，明確單位所承擔的現時義務。

一、“受托代理”的概念及其提出意義

《民間非營利組織會計制度》（財會〔2004〕7號）已提出受托代理資產與負債的概念。在民間非營利組織中，受托代理交易顯得更為常見，甚至在一些民間非營利組織中，受托代理交易占了其經濟業務的很大部分，如慈善組織、紅十字會等。但值得注意的是，民間非營利組織并不擁有對這些資產的所有權，一切的使用、交易都只是類似于中介一般的代理行為，必須遵照委托方的指定行事。

高校也存在與上述類似的業務。在《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號）中，設置了一個專門的負債類科目“代管款項”，用于核算高等學校接受委托代為管理的各類款項，包括黨費、團費、學會（協會）會費等[ 2 ]。但由于高校代為管理的款項實在過于廣泛，且內容繁雜，許多高校不論性質，將難以劃分至其他如應付賬款、其他應付款等科目的款項一股腦兒全扔進代管款項中去，以至于高校代管款項甚至負債全盤數額龐大，且內容魚龍混雜。如此一來，更是難以全面、準確、完整反映高校的資產和負債狀況，難以準確核算成本與費用，更別提推進高校的績效預算了。因此，為了準確表述單位主體發生的所有事項，新制度設置了受托代理資產、受托代理負債科目，嚴格將其與其他資產、負債分離開來，以便使高校更準確、規范地進行會計核算，同時也能更清晰地反映高校資產、負債的實際規模。

受托代理資產具有特殊性，其控制權并不由受托單位所掌控，因此嚴格來說，按照新制度的定義，受托代理資產不能算是單位自有資產。簡單來說，雖然身處高校內部，但“身處曹營心在漢”，受托代理資產算不上嚴格意義的高校自有資產，受托代理負債也算不上嚴格意義的高校自有負債。根據新制度的規定，在高校的會計核算中，這兩者必成對出現，最好將兩者圈在閉環內使用，兩者必須達到平衡，保持“受托代理資產=受托代理負債”的狀態。

受托代理資產、負債是資產負債表中資產、負債部分的單列項，因此設立受托代理科目有助于高校更清晰地劃分自身的資產、負債，也有助于報表使用者讀懂高校財務情況。此舉能極大提高政府會計信息質量，使信息使用者對單位主體財務情況一目了然;同時極大完善了政府會計準則體系，嚴密規范了政府負債會計處理，也是邁向適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革的重要一步[ 3 ]。

二、有關科目的設置工作

正如上文所述，必須時刻保持“受托代理資產=受托代理負債”的平衡等式，但這里的受托代理資產是包含了受托貨幣資金中的受托代理部分的。單位收到的受托代理資產為現金和銀行存款的，不通過受托代理資產核算，而應當通過“庫存現金”“銀行存款”科目進行核算[ 1 ]。因此，除了在資產框架內設置“受托代理資產”科目外，還需設置與其相對應的貨幣資金科目，以便將其與單位自有貨幣資金區分開來（可通過在“庫存現金”“銀行存款”等科目下設置相應下級科目實現）。需要注意的是，高校一般都會有多個銀行賬戶，凡是有可能發生受托代理項目收支的銀行科目，都應設置與其相關的受托代理明細科目。因此，將上文提及的等式展開，可以得到“（庫存現金-受托代理資產）+（銀行存款-受托代理資產）+受托代理資產=受托代理負債”的等式。

“2901受托代理負債”科目應該按部門項目核算。不同的受托代理項目按部門——項目明細梳理，按項目記賬。根據款項的性質、來源可進一步劃分下級科目，如黨費、團費、學會（協會）會費、社會獎學金等。根據定義，可將“單位是否擁有此項資產的控制權”作為受托代理項目的判斷標準之一。另外，如果單位在收到款項時向對方開具了單位的票據，則將其確認為收入，而不能將其作為受托代理項目核算處理。

“1891受托代理資產”科目根據項目有可能發生的資產業務下設明細科目。高校可以根據“借款”“存貨”“固定資產”“無形資產”等有可能發生的資產類別來設置下級科目，并按照部門——項目進行明細核算，以進一步反映受托代理項目實質經濟內容。

新制度財務會計、預算會計“雙功能”核算體系決定了“雙分錄”平行記賬的賬務處理方式：對納入本期部門預算管理的現金收支業務進行財務會計、預算會計平行記賬，使用財務會計分錄記錄的同時生成預算會計分錄，由此實現“雙分錄”。大部分受托代理業務不涉及納入部門預算管理的現金收支（但也有例外，下文舉例分析），因此在進行賬務處理時，并不會觸發生成預算分錄，只要做出相應財務會計分錄即可。

如上文所述，財務人員必須在一個獨立的封閉環內使用受托代理負債、資產科目，該環內的資產、負債應達到平衡。因此，在系統設置時（以天財6.0財務系統為例），就必須先對涉及的科目、項目打上“受托代理”的標記，這樣系統便會將其劃入受托代理的圈中，在使用相關科目不慎出錯時能進行相關提示。倘若不小心誤用普通銀行存款科目入賬受托代理項目款項，或是支出其他一般科研項目、財政資金項目時不慎誤用受托代理存款，憑證都將無法保存，并彈出錯誤提示消息，直到改至受托科目平衡。

三、具體核算舉例

根據新制度，受托代理資產核算內容為接受委托方委托管理的各項資產，包括受托指定轉贈的物資、受托存儲保管的物資等的成本，也包括單位管理的罰沒物資。對于高校來說，常見的受托管理資產包括黨費、團費、學會（協會）會費、通過基金會轉來的社會物資或資金等，罰沒物資則較為少有。需要注意的是，高校直接接受的捐贈屬于捐贈收入，接受捐贈后該物資的所有權和使用權已轉至高校自身，高校可按自己的意愿支配、使用該物資，所以不能將其納入受托代理的范圍。與此類似，從上級部門、同級單位轉來的科研款項、合作款項等屬于科研收入，也不能將其視為受托代理項目。如果單位在收到款項時向對方開具了應稅發票，則必須將其確認為收入，而不能將其作為受托代理項目核算處理。同時，一些錢來錢往、不涉及收入支出的暫收款項，如單位收取的押金、履約保證金、質量保證金等在未來需要償還給原單位的暫收款項，則應通過“其他應付款”科目核算。下面以高校受托代理項目比較可能發生的業務為例，進一步對受托代理資產及負債科目的核算進行分析。

根據收到的資產類別，可以簡單將受托代理項目分為收到來款的項目、收到物資的項目兩種。

（一）委托管理資產為貨幣資金的受托代理項目

1.收到來款時

當受托代理有關款項到達學校賬戶時，應按到賬金額將款項入賬，并根據相關協議及時立項，按部門項目核算。相應會計處理如下：

借：銀行存款——受托代理資產

貸：受托代理負債

但許多銀行款項在收到時無法確認其資金性質，因此可統一先入“其他應付款”下的周轉類暫存科目，待確認是受托代理項目時，再將其從該暫存科目轉出，轉入受托代理負債科目。注意此時應針對銀行存款科目再做一筆分錄，以便完成相應回路，保持受托代理科目的總體平衡。相應各步驟會計處理如下：

（1）收到款項，轉入暫存

借：銀行存款——非受托代理資產

貸：其他應付款

（2）確認其受托代理身份，從暫存轉出

借：其他應付款

貸：受托代理負債

借：銀行存款——受托代理資產

貸：銀行存款——非受托代理資產

2.發生支出時

受托代理項目應專款專用，按照相關協議制定預算，并嚴格按照預算開支。受托代理項目收支全程不生成預算分錄。

（1）日常報銷

部分受托代理項目也與一般的科研、專項項目一樣，會發生日常報銷業務，如籌備活動用品、差旅費等。需要留意的是，一般的科研、專項項目的支出會通過財務會計科目、預算分錄中的經濟分類科目顯示支出用途，并且扣除項目的相應額度，從而有效控制支出，使其不超出預算范圍;但一般受托代理項目不生成預算分錄，且相應科目并不按經濟分類科目核算，因此僅依靠財務系統難以對項目開支進行準確的額度控制。

相應會計處理如下：

借：受托代理負債

貸：銀行存款——受托代理資產

或庫存現金——受托代理資產

（2）預借款與核銷借款

發生預借款時做與一般項目類似的會計處理，借記資產類應收科目，貸記銀行存款。雖然是預借款，但仍然需置身于受托代理科目回路中，因此借記“受托代理資產——借款”明細科目。

借：受托代理資產——借款

貸：銀行存款——受托代理資產

或庫存現金——受托代理資產

憑相應支出憑證沖賬時則做以下處理：

借：受托代理負債

貸：受托代理資產——借款

或退回款項以還款：

借：銀行存款——受托代理資產

或庫存現金——受托代理資產

貸：受托代理資產——借款

（3）購買存貨、固定資產、無形資產

與一般項目購買存貨、固定資產、無形資產類似，受托代理項目亦會發生此類業務。進行會計處理時無異，在“受托代理資產”下選定相應資產類別明細科目即可。

借：受托代理資產——存貨/固定資產/無形資產

貸：銀行存款——受托代理資產

或庫存現金——受托代理資產

單位在購買固定資產、無形資產后需按一定年限每月計提固定資產折舊、無形資產攤銷，直至計提完畢為止。但根據《關于高等學校執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定》（財會〔2018〕19號），高校無受托代理項目的控制權，因此無需計提相應固定資產的折舊，也無需對無形資產進行攤銷。當受托代理的固定資產、無形資產發生報廢、轉交時，直接按照相關資產賬面余額，借記“受托代理負債”科目，貸記“受托代理資產”科目及其明細科目，一借一貸同時減少即可。

除以上內容外，根據財會〔2018〕19號，高等學校核算的因公房出售形成的公共維修基金（個人繳納部分）也通過“受托代理負債”科目進行核算[ 4 ]。

（二）委托管理資產為實物資產的受托代理項目

按照受托物品的最終流向不同，高校的接受委托物為物品、物資的項目一般可分為受托轉贈項目、受托加工項目兩種。

1.受托代理轉贈項目

部分高校存在接受委托人委托、轉贈給受贈人物資的項目。相關物資的賬面價值應按照有關憑據注明的金額確定[ 5 ]。

有關物資驗收入庫時：

借：受托代理資產

貸：受托代理負債

（1）支付相關稅費、運輸費時

在高校與委托方簽訂的代理轉贈協議中，可能會指定由高校來承擔相關稅費、運輸費等費用。注意發生的這些費用不通過受托代理科目核算，而是通過“其他費用”科目支出。高校應當按照實際支付的相關稅費、運輸費等金額，做出相應賬務處理。

借：其他費用

貸：銀行存款等

（2）物資交付受贈人時

高校應嚴格依照委托方的要求，將受托物資轉贈給指定的單位、個人，然后根據轉贈物資的成本出賬。

借：受托代理負債

貸：受托代理資產

（3）委托人取消轉贈要求

在整個項目的運行過程中，有可能會發生委托人取消轉贈要求且不再收回捐贈物資的情況。此時捐贈物資的所有權從委托單位轉移至高校，高校完全擁有了該批物資，應該將剩余物資從“受托代理資產”科目轉出，轉為高校的存貨、固定資產等。

借：庫存物品

或固定資產

貸：受托代理資產

注意如果轉入的是固定資產，則需要從下個月開始按資產所屬類別的折舊年限計提固定資產折舊。

2.受托代理加工項目

部分高校對外提供加工設備、材料等服務，此類服務會為高校帶來收入與效益。因此對該類業務應統一專門管理，嚴格登記入庫、出庫情況;專款專用，以有效計算該類成本，分析項目效益。

與其他受托代理項目相比，這種帶有一定收益性質的項目具有獨特性——特定情況下會滿足“納入本期部門預算管理的現金收支業務”的條件，因此當收益產生、滿足收入確認條件時，需要進行平行記賬，觸發生成預算分錄。與其他受托項目不同的是，為了后續預算分錄的生成，此類業務并不完全通過“銀行存款——受托代理資產”科目核算。為了使高校財務人員不至于混淆此類不同項目的會計處理方式，財會〔2018〕19號專門做出了詳細說明[ 4 ]。

（1）收到委托單位支付的資金

一般情況下，委托方會向高校預付資金，以用于加工設備、材料等。這種預付資金在未來會形成加工收入，因此要通過非受托代理存款入賬，并通過“預收賬款”記錄;只有在滿足全部收入確認條件時，才將其轉入相應收入科目。與上述財務會計處理方式不同的是，收付實現制下的預算會計在收到款項時即可將其列為收入、立刻生成預算分錄，而在后續財務會計確認收入時則無需操作。具體處理方式如下：

借：銀行存款——非受托代理資產

貸：預收賬款

同時做出預算分錄：

借：資金結存——貨幣資金

貸：事業預算收入等

（2）加工過程中發生的料、工、費

加工過程中發生的材料、人工費用都通過“加工物品——受托加工物品”科目核算。其中材料費用指的是加工過程中耗用的構成實體的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的費用和周轉使用材料的攤銷（或租賃）費用。

借：加工物品——受托加工物品

貸：庫存物品

人工費用的處理方式也與上述類似：

借：加工物品——受托加工物品

貸：應付職工薪酬

當產生需要支付資金的其他費用時，由于涉及銀行存款科目，納入部門預算管理，符合新制度“雙分錄”條件，此時應觸發生成預算分錄。

借：加工物品——受托加工物品

貸：銀行存款——非受托代理資產

借：事業支出——科研支出

貸：資金結存——貨幣資金

支付人工費用時：

借：應付職工薪酬

貸：銀行存款——非受托代理資產

借：事業支出——科研支出

貸：資金結存——貨幣資金

（3）將加工完成的產品交付委托方

加工完成后，高校將完工設備、材料交付給委托方。這時需要對發生的成本做一個小結，并轉入業務活動費用中。

借：業務活動費用——科研費用

貸：加工物品——受托加工物品

這時有可能發生預付款不足、委托方補付款項或預付款有余、高校將多余款項退回的情況。

收到委托方補付款：

借：銀行存款——非受托代理資產

貸：預收賬款

借：資金結存——貨幣資金

貸：事業預算收入等

退回多余款項時做相反分錄即可。

此時滿足了確認收入的條件，終于可以將第1步中預收賬款的賬面余額轉為收入了。

借：預收賬款

貸：事業收入等

此項是應稅收入，還需繳納增值稅等費用。

借：銀行存款

貸：科研事業收入

應交增值稅等

四、做好受托代理業務的核算工作

做好受托代理業務的核算工作，首先要明確受托代理的業務范圍，在收到款項時即可判斷項目分類屬性，從而對所立項目做好相應標識;其次在相關核算中，必須維持“受托代理資產”“受托代理負債”的平衡，時刻保持“受托代理資產=受托代理負債”的等式關系。高校應妥善利用財務系統中的科目設置功能，將“受托代理”標識伴隨每一個關聯科目、項目，使系統能夠在進行賬務處理時自動識別并進行有關提示，從而一定程度上減少出錯率。當然，除了財務系統的設置外，財務人員在出賬時也應有自己的判斷，這樣才能清晰、準確地將每一個項目、每一筆業務核算入賬。

除此之外，受托代理項目本身的負責人或管理人也應定期核查項目明細賬，與自己的臺賬、實物賬相比對，看是否賬賬相符、賬實相符。“受托代理資產”“受托代理負債”在資產負債表上已是獨立反映的科目，因此在每月終了時，財務人員要多留意該科目的變化情況，以便及時發現問題、解決問題，做到會計核算和財務管理協調一致。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.財政部關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》有關銜接問題處理規定的通知[EB/OL].2018-02-01.

[2] 中華人民共和國財政部.關于印發《高等學校會計制度》的通知（財會〔2013〕30號）[EB/OL].2013-12-18.

[3] 中華人民共和國財政部.財政部會計司有關負責人就印發《政府會計準則第8號——負債》答記者問[EB/OL].2018-11-15.

[4] 關于印發高等學校執行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的補充規定和銜接規定的通知（財會〔2018〕19號） [EB/OL].2018-08-14.

[5] 中華人民共和國財政部.中華人民共和國財政部令第78號——政府會計準則——基本準則[EB/OL].2015- 10-23.