實質重于形式原則在新收入準則中的應用

張釋方 紀晶華

[摘 要]新收入準則是《企業會計準則第14號——收入》的簡稱，是財務部于2017年頒布的準則。但自頒布以來一年多的時間里，其運行情況并不樂觀。究其原因，除了沒有引起大家足夠的重視外，還與其實行過程中過于糾結交易或事項的“法律”形式有關。形式主義一直被否定，但仍存在具體的交易過程中因為糾結法律形式而影響經濟生產的例子，由此，為進一步推行新收入準則的應用，實質重于形式原則的適時出現顯得尤為重要。

[關鍵詞]實質重于形式原則;新收入準則;應用

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A

實質重于形式原則是將新收入準則真正變為行動以及靈活有效落實的方法。目前新收入準則只對境外上市公司和境內外上市公司做強制使用要求，而境內公司的使用要在2020年，目前境內公司要做的是靜觀其變，積累經驗。若境外與境內外上市公司對于新收入準則的使用情況不好，那么境內上市公司對新收入準則的實施是否會推遲，以及不推遲也只是效仿錯誤做法，那么財務部的舉措將失去意義，由此要探討實質重于形式原則在新收入準則中的應用。

1 實質重于形式原則的內涵及意義

1.1 實質重于形式原則的內涵

實質重于形式原則是指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。

這也體現了企業間在實際的交易或事項進行過程中，其僅按照外在形式與人為形式是遠遠不夠的，不僅反映不出實質，還可能影響正常的經濟活動。普遍的原則應用于具體的活動總是不夠全面的。

1.2 實質重于形式原則的意義

1.2.1 使會計準則符合國際化趨勢

當今的時代是經濟全球化的時代，使每個加入國際貿易競爭的國家都要順應經濟全球化的趨勢，方能在競爭中取勝。那么國際企業間的貿易競爭是以實際經濟情況為主的，企業間的合作不會追求一個形式上的會計預測，而是真實的可以計算收益的會計信息，由此，實質重于形式原則為我國企業加入國際貿易、使會計準則符合國際化趨勢提供了便利。

1.2.2 應對市場復雜化因素

雖說我國有一句古話是以不變應萬變，但在經濟活動中，這句話并不適應一個企業的經營策略。經濟貿易受很多因素影響，企業間的合作以互利共贏為主，且市場的作用是不受人為控制的，由此想應對多變的市場就要采取實質重于形式原則。

1.2.3 彌補原有準則、制度缺陷

我國在制定準則、制度方面謹小慎微，這也由我國的整體環境所決定。但隨著時代的進步，經濟活動的豐富與復雜，我國原來制定的財務會計制度與會計準則體系已經不能滿足實際的發展需要了，實質重于形式原則的適時出現顯得尤為重要。

2 新收入準則的修訂內容

新收入準則“新”在它做出了很多改變，每一次的修訂都是為了與經濟形勢相適應。下面列舉幾條重要的修訂內容。

2.1 收入調整模型的增加

新收入準則的修訂內容為取消了建造合同準則，即收入和建造合同合并，統一納入收入準則。但是之前的成本投入比例確定完工進度的方法也沒有太大的改變，還是會區分時點以及時段的確認收入方法，以保障公平。

2.2 收入確認標準的變化

在新收入準則中，收入確認標準也發生了變化：控制權轉移替代了風險報酬轉移。這一概念的轉變改變了之前對于“風險”難以界定的窘境，也使得兩個企業的交易更加安心，收入更加有保障，便于經濟活動的順利開展。

2.3 收入確認準則的“五步法”

收入確認準則的“五步法”也是這次新收入準則修改內容的一個亮點。有人把這個方法稱為“創新性的變化”，它的具體步驟為：第一步：識別訂立的合同;第二步：識別單項履約義務;第三步：確定交易的價格;第四步：將交易價格進行分攤，使各單項履約義務都有份額;第五步：收入確認時點或期間。

五步法的內容使得經濟交易活動更加安全，在確認雙方利益的基礎上，讓合同的內容更加靈活，也讓企業相對之前更能應對風險。

3 實質重于形式原則在新收入準則的運用

實質重于形式原則強調依據現實，不過分追求法律形式，而以經濟實質為本，其在新收入準則的運用可重點與“五步法”結合。

3.1 認真識別與客戶訂立的合同

在識別與客戶訂立的合同這里，就包括合同的合并與變更。合同的變更有兩種情形。第一種情形是對合同的價款進行變更，而且新增加的商品單獨售價也是在合同價款中反映的，那么合同變更部分應當作為一份單獨的合同進行會計處理。比如：M公司與N公司簽訂一個合同，約定M公司在5年內每年提供40件某一指定商品給N公司，單價200元。在第3年年初的時候，由于商品使用情況較好，N公司決定增加采購年限，延長采購2年，且增加采購件數，每年采購45件，此時該特定商品的市價已變為230元/件。這個案例就可以運用合同變更的第一種情形，增加的商品以及合同價款可以明確區分，新增的合同也反映了變更后的商品售價，在這里合同進行變更的部分就變成了一個單獨合同。新增加的合同商品的單價依據市價變為230元/件。

合同變更的第二種情形與第一種情形不同，是已經提供的服務與未轉讓的商品或服務之間進行對比的，若其可明確區分，則視為原合同終止，并且把原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

這兩種合同變更的情形都符合實質重于形式原則，若合同沒有因經濟活動的變化而適時改變，只是按照法律形式的合同進行履行，那么對于合同的主體來說都是不利的。

3.2 識別單項履約義務

在“五步法”中，這一點指的是承諾可以進行單獨區分。一般情況下，如果企業能夠做出明確的承諾區分，就可以識別合同中的單項履約義務。

實質重于形式原則在這條內容中的體現是：如果某一承諾是對其他商品做出了實質性修改或者與其他商品有高度關聯性，則必須將該項承諾與特定的商品作為一項履約義務。

這里的實質性修改則符合實質重于形式原則，不受形式的約束，而是根據具體的情進行分析。

3.3 綜合考慮因素確定交易價格

確定交易價格時，要靈活多變，應該綜合考慮各種因素如可變對價、非現金對價以及應付客戶對價等。這種考慮綜合因素再進行交易價格確定的行為就與實質重于形式原則的內容不謀而合。

在考慮可變對價時，要按照期望值或者最可能發生的金額這兩種方法進行估計，具體估計時也要考慮是涉及多個事項還是涉及單個項目，以獲得最佳估計數。分情況進行價格的估算是為了使企業的權益得到更好的保護。

非現金對價以及應付客戶對價的確認方法與有無公允價值有關，有公允價值的，要按照公允價值進行計算，沒有公允價值的要根據本企業轉讓商品的單獨售價以及對方支付的差價或者將本企業支付的差價減去以核算出交易價格。

3.4 分攤交易價格

實質重于形式原則的重點在于按照交易或事項的經濟實質進行會計核算。那么在將交易價格分攤至各單項履約義務的過程中，要以合同開始日這一時點為根本，這是對新收入準則修改前復雜的約定的改良，也是實質重于形式原則的很好體現。

其在前期做出的合理估計，使得后期避免了追溯調整變動當期的收入。在確定單獨售價時，可利用市場調整法、成本加成法以及余值法進行計算。

3.5 確認履行每一單項履約義務時的收入

“五步法”的最后一步是確認收入，這也是企業進行經濟交易活動最重要也是其最重視的一步。它在客戶取得相關商品控制權時確認收入。需要注意的是弄清區分時段確認還是時點確認。時段確認強調的是客戶對于商品的控制或者客戶與企業簽訂合同雙方所享有的權利義務的交換，那么時點確認則是以控制權轉移作為判斷標準。

“五步法”作為新收入準則修改內容中比較有創新性以及貼近企業經濟活動的方法，其制定依據以及實行時的標準都與實質重于形式原則的內容相通。經濟活動說到底是為了獲取利益，那么也就要求在原則中體現可以讓企業獲得可觀收入的實質性內容，法律約束當然也要有，但重點應靈活有利可圖。

新收入準則的運行時間不算長，但也有一年之久，其頒布的意義就是為了讓企業的經濟活動更加順利，所辦理的手續以及合同的約定更加簡化有效，那么在運行過程中應充分運用實質重于形式原則，讓新收入準則的實行更加貼近企業的需求，以便其將來在境內上市公司的進一步應用。

[參考文獻]

[1] 遲麗華，曹娜.實質重于形式原則在新會計準則中的應用[J].大連海事大學學報（社會科版），2009（08）.

[2] 郭愛武.“實質重于形式”會計原則的運用及其問題與對策[J].價格月刊，2007（05）.

[3] 韋勁松.實質重于形式原則在新企業會計準則中的具體應用[J].財會研究，2008（06）.