內部控制評價體系相關文獻綜述

馬 婷 魏天慧

一、引言

內部控制評價是一個從公司治理層、管理層對內部控制有效性的全面評估開始，形成評估結論，發布評估報告的持續性過程。內部控制源于美國COS0委員會提出的內部控制管理框架。2008年，中國頒布了《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制評價指引》，提出了建立國內企業內部控制評價體系的要求,引起了大批學者關注，并形成了很多研究。為了使企業更好地建設符合企業文化和價值目標的內部控制評價體系，對大量學者關于不同視角和理論下的研究進行系統的總結和回顧十分必要。

二、指標選擇

（一）風險視角

黃潔莉（2010）[1]構建了以風險傳導階段，風險子系統和內部控制要素為核心的三維內部控制評價體系。并將企業風險系統劃分為18個子系統，評估了內部控制的五個要素對風險子系統的作用。

彭艷華（2018）[2]在內控五要素基礎上，根據市場數據和會計數據兩個變量，結合我國制造業企業的運營情況構建了24個財務風險視角下的評價指標。

馬錦、喬鵬程（2016）[3]從基礎理論和核心理論兩個層面構建企業財務風險評價指標體系。從定量與定性角度，建立了財務指標與非財務指標。

張瑤、郭雪萌（2015）[4]建立了系統風險、經營風險、信息風險和財務風險4個一級指標，基于內部控制相關指南 ，基于企業的實際問題建立了內部控制風險評估指標體系。

鄭博文、李叢（2016）[5]根據內部控制的本質設定指標?；谝患壷笜酥笜藘炔靠刂频挠行?，建立了風險控制，戰略目標定向和控制變量3個二級指標。并細化了7個三級指標，保證組織的風險控制，促進組織內控水平的提高。

（二）基于目標導向視角

汪永忠、牛哲（2017）[6]基于目標導向的視角，以滿足外部利益相關者的信息需求為出發點，從內部控制的五個目標出發，利用公開數據選擇相應的指標。

張兆國、張旺峰、楊清香（2011）[7]關于內部控制目標指標從組織結構、人力資源的配置和分工來設計；經營目標從經營的效率和效果兩方面來進行衡量；根據企業非正常應計數水平、注冊會計師的審計意見以及財務報告的重述和舞弊行為來評價報告目標；通過考察企業的罰款支出、未履行債務以及涉訴金額的大小對合法合規情況進行判斷。

鄭貴華、蘇玉潔（2016）[8]根據目標導向建立定性指標，以內部控制五要素建立定性指標，降低了指標設計的主觀性差異，使評價更客觀真真實。

范昕暉、朱成鋼（2018）[9]以F集團為例，從內部控制目標、責任主體、內部控制過程三個維度建立一級指標，從內部控制五目標建立二級指標，從股東和經理層兩方面評價責任主體，從資產管理活動、輔助活動評價內部控制流程。

（三）基于全面預算管理視角

李夢超（2018）[10]以單位預算內部控制有效性為目標層，從預算管理層面和預算執行層面兩個方面，選擇相應的分解指標來構建評價指標體系。

（四）基于社會責任視角

張向惠（2017）[11]從社會責任視角基于內部控制五要素來構建評價指標，從企業社會責任內部控制著手，從完整性和有效性兩個方面來評價社會責任內部控制。

（五）基于產權視角

王小露、趙娟（2015）[12]從產權保護效果評價和產權保護效果披露兩個角度建立了指標，并運用DEA分析企業經營的效率效應價值，從而反映企業產權保護的效果，以財務報告的可靠性來反映產權保護效果的披露情況。

（六）基于整合觀視角

池國華、郭菁晶（2015）[13]從“整合觀”視角出發，以內部控制五要素設置一級指標，結合“缺陷觀”與“目標觀”建立十三個二級指標，建立了內部控制質量評價指標體系。

（七）基于ERM框架

周鮮華、劉夢珂（2015）[14]將COSO報告和ERM框架，將內控評價指標劃分為ERM框架的管理要素指標和ERM框架的目標指標，前者評價內部控制過程，后者評價內部控制結果。

（八）BSC理論

周映紅（2017）[15]用定性分析法建立了過程型指標，用定量分析法建立了結果型指標，將各個控制項目從制度的設計、控制環境、風險評估、信息與溝通、控制活動以及監督六個方面分為不同維度。

黃少凱（2018）[16]根據BSC的內部結構，將指標分為過程型指標和結果型指標，將定性分析和定量分析結合起來實現企業的內部自我控制。

（九）PDCA理論

楊杰（2011）[17]將PDCA循環理論融入到內部控制系統的構建過程。在計劃階段，選取內控五要素，對計劃進行總體評價;在執行階段，從內部控制具體實施情況的十八個層面進行指標設計；在檢查階段，根據自我評價的相關內容，建立了5個指標；在改進階段，管理層對系統現存亮點進行鞏固，嘉獎相關人員，并對風險問題進行及時遏制。

李廣娟、許甲強（2015）[18]基于PDCA從自我評價有效性設立了包括合法合規性指標，資產質量指標，財務報告可靠性指標，經營效率指標，可持續發展能力五個二級指標，然后細化建立三級指標。在CHECK階段檢查評價指標，在ACT階段修訂評價指標。

趙麗金（2018）[19]以“管住進和出，管好人財物”為設計中心，根據PDCA循環建立了進、出、人、財、物五個一級指標，并建立了采購與付款循環、銷售與收款循環、人力資源與薪資循環、貨幣資金循環、生產與存貨循環五個二級指標，據此進行實證分析。

董玲、郭娓蕊、季宏宇（2019）[20]結合高校內部管理特點，按重要性原則將評價指標分為組織結構、工作機制、人力資源管理、財會機構和信息系統五個方面，再參照高校內部控制評分表，確定單位層面、業務層面2個評價層面12個灰色聚類評價指標。

三、權重確定

彭艷華；周鮮華、劉夢珂；張兆國、張旺峰、楊清香通過建立對照矩陣并基于層次分析法計算了各層內部控制評價指標的權重。

王淼（2018）[21]運用G1賦權法對石化設計公司獨特的風險指標確定權重。

董玲、郭娓蕊、季宏宇根據現實需求將灰色聚類評價法運用到高校內部控制評價結果分析中。

李夢超選擇專家打分法來對每個指標開展評價，選取的5位專家為省級財政部門專家庫中隨機抽取的專家，指標權重由五位專家討論后確定。

四、評價模型

張瑤、郭雪萌使用模糊分析法來評價對233家制造業企業的內部控制風險水平。王淼采用內部控制的模糊綜合評價模型來評價A石化設計公司的內部控制水平。王媛（2016）[23]運用層次分析法和模糊綜合評價法對陜西省上市公司的內部控制水平進行詳細評價。

周映紅以管理熵值的大小作為評價企業內部控制系統無序度的依據，從而彌補定性分析主觀性強的不足。黃少凱在專家評分的基礎上形成管理熵矩陣，并運用回歸分析聯系管理熵值表，形成相關關系矩陣，對每一個維度下的評價體系的影響程度設立權重，從而確定整個管理熵值。

朱衛東、李永志、何秀余（2005）[24]基于所提供的樣本數據將BP神經網絡技術應用于內部控制評價中，通過學習和訓練,提取樣本所隱含的特征關系進行實證分析。

董玲、郭娓蕊、季宏宇在高校內部控制構造了各評價灰類的三角白化權函數，并根據高校內部控制各評價灰類的綜合聚類系數確定了指標權重。

張兆國、張旺峰、楊清香采用功效系數法對定量指標進行評分。

汪永忠、牛哲運用主成分分析法中的降維思想把眾多變量轉化成少數綜合指標，通過數據分析得出企業內部控制綜合得分。

鄭貴華、蘇玉潔依據因素分析法將定性指標和定量指標分值融入內部控制評價模型。

王小露、趙娟采用改進的Jones模型來分析企業盈余管理程度，判斷了財務報告的質量，從而反映產權保護的披露狀況。

周鮮華、劉夢珂運用灰色評價模型將定性問題進行定量評價，合理反映了企業內控現狀。

五、總結

由文獻回顧可以發現，現有評價體系已經在初始階段基于五要素而設立的指標體系過渡到基于不同視角、不同企業目標、不同理論體系，指標設計更加合理，更具差異化。但是，現有關于評價體系的文獻還存在以下改進，第一，現有研究探索側重于內部管理的需要，重視企業內部控制系統有效性自我評價，而缺乏對企業作為社會主體的客觀評價；第二，現有文獻指標設計關于責任主體劃分不明確，因此導致責、權、利的不對等，關于評價系統的改進無法落實到具體責任主體；第三，多數學者主要解決內部控制評價系統部分問題,而缺乏基于整體的評價系統研究；第四，關于指標權重確定和評價方法的運用已經趨于成熟，因此，影響評價效果的主要因素還是指標設計。

所以，企業在建立完善的評價體系時，要注意以下方面：

首先，在構建內部控制體系指標時，各企業應根據自身的需要，結合自身情況，選擇關鍵的領域來進行構建。全方面考慮企業的各種需求，可以從內部控制責任主體維度、內部控制目標維度以及內部控制過程維度等維度進行評價，每個維度下面又可以設置各個子指標，讓各種指標反映出企業真實的內部控制評價水平。

一般來說，確定指標權重的方法包括G1賦權法、層次分析法、灰色聚類評價法、因子分析法和模糊評價法。關于指標權重的確立要根據每項活動對于企業的重要性程度、同行業平均水平給予相應的比重。

第三，現有的評價方法主要有三類：第一種是基于歸納推理的定性評價方法，一般采用綜合咨詢評分的定性方法確定權數，然后對無量綱后的數據進行綜合，如加權評分法、德爾菲法、專家評分法等。第二種是基于演繹推理的定量評價方法，主要根據各指標之間的相關性或變異程度來確定權重，如因子分析法、主成分分析法、灰色關聯分析法等。第三種是基于評價對象具體特點而進行的組合評價法，既包括純定性方法或純定量方法之間的組合，也包括定性與定量方法之間的組合。因此，評價主體應當根據企業規模、業務性質、流程及所面臨的風險具體情況，綜合運用定性定量方法，得到更準確科學的評價結果。