資源流成本會計在造紙企業的應用研究

靳馨茹

【摘 要】 隨著我國經濟的持續增長，資源枯竭和環境污染的壓力日益加大，倡導循環經濟的發展模式已刻不容緩。文章以我國制造業中的造紙企業為例，通過案例分析將企業內部資源流成本核算和外部環境損壞成本核算相結合，對循環經濟改進前后的價值流進行比較，從而找到企業循環經濟環保改善的潛力點。其目的在于關注企業生產中產生的廢水、廢固、廢氣等廢棄物的價值，探索資源流成本會計核算在形成造紙企業綠色生產中發揮的重要作用，提高我國造紙企業環境成本管理水平，提升資源利用率，減少環境污染，為循環經濟的成本效益—經濟效益—環境效益的綜合評價提供有益參考。

【關鍵詞】 資源流成本會計； 造紙企業； 循環經濟

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0060-05

一、引言

伴隨著我國經濟的增長，資源短缺和環境污染的問題日益突顯?，F代社會的低碳經濟發展和高效環保意識使得循環經濟成為一種新的發展理念。黨的十九大報告指出，必須樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念，堅持節約資源和保護環境的基本國策，實行最嚴格的生態環境保護制度，全力打好污染防治攻堅戰。因此，發展循環經濟是建設生態文明的必然選擇。循環經濟的核心是節約，旨在通過資源的循環、高效利用，以資源消耗的最小化實現發展效益的最大化，是將“減量化、再循環、資源化”貫穿企業可持續發展始終的一種經濟增長模式。造紙企業作為循環經濟的微觀主體，在生產中有責任提高資源的有效利用率，運用廢棄物循環利用和零排放等方式來減少對環境的污染。

資源流成本會計是環境成本核算的一種創新方法，是分析資源全流程的物量轉移及提供價值信息的流量管理理論。我國制造業可以細分為：木材、家具；造紙、印刷；（石油）化工、塑膠塑料和金屬、非金屬。這些企業在生產中對資源大量消耗的同時勢必會產生廢品損失和資源浪費。資源流成本會計通過對生產流程的精確核算和制造過程中材料與能源的投入、生產、消耗及轉化為產品的流量進行有效控制，跟蹤資源實物數量的變化，提供資源全流程物量和價值量的核算，在節約資源的同時又保護了環境，從而彰顯了循環經濟發展的優勢。我國許多專家學者經過多年研究得出了很多研究成果。肖序等[ 1 ]通過對投入的資源在鉛鋅冶煉企業生產流程中移動軌跡的追蹤，從流量與存量兩個角度計量企業生產過程中資源投入、消耗、廢棄等的數量和金額，從而找到了損失成本產生的環節。毛洪濤和李曉青[ 2 ]以某制鋁企業為例，詳細研究了資源流成本會計在企業中的滲透，為我國企業的環境會計成本核算提供了新思路和有益借鑒。鄭俊敏[ 3 ]關注經濟與生態的協調，將內部資源流成本與外部環境損害成本相結合進行環境成本控制，在分析現行環境成本核算模式利弊的同時提出了該模式的拓展需求。高月[ 4 ]對企業生產的每個環節產生的廢棄物成本進行了細分核算，揭示了廢棄物產生的根源，并對資源流成本會計核算的局限性進行了分析。羅程[ 5 ]分析了資源流成本會計的基本核算原理，以及國內外的研究情況和未來發展趨勢。本文在上述學者研究成果的基礎上，嘗試運用資源流成本會計理論對制造業中的造紙企業進行深入研究，以此發現循環經濟在該類企業的發展潛力。

二、資源流成本會計核算原理與流程

（一）資源流成本會計的核算原理

按照資源的輸入輸出平衡公式[ 6 ]：原材料+新投入=輸出端正制品+輸出端負制品，將輸出端正制品稱為合格品，并將完工產品的銷售成本或流向下一工序在產品的資源流成本及承擔的間接費用定義為正制品成本即資源有效利用成本；同時將負制品稱為廢棄物，并將廢棄物成本及其承擔的間接費用定義為負制品成本即資源損失成本。這種成本劃分及分配方法從數量和金額兩方面計算出了生產過程的資源投入、消耗、廢棄等流量與存量信息，明確了資源的有效利用成本和損失成本，提高了企業正制品比率，使企業成本會計信息透明度和可視化更高。

（二）資源流成本會計的核算流程

循環經濟要求對企業生產流程的價值流信息及外部的環境信息進行全程監控分析。環境成本分布在企業生產經營的不同階段，體現在企業價值鏈的每一個節點。資源流成本會計將成本項目劃分為四大類，即材料成本、能源成本、間接成本和廢棄物處置成本，并根據生產環節設置了多個物量中心，全面核算各物量中心的有效利用價值與損失價值。通過內部資源流成本與外部損害成本的相互融合，既核算了企業內外部損失，又評估了對環境的外部影響，幫助企業確定整改的優先順序，有助于企業不斷采用新工藝、新技術、新方法，挖掘綠色生產潛力，完善環保措施，以滿足循環經濟評價的要求。如圖1所示。

三、資源流成本會計在造紙企業的應用

（一）造紙企業的生產工藝流程

現代造紙程序可分為制漿、調制、抄造、加工等主要步驟。制漿是造紙的第一步，是將木材轉變成紙漿，使植物纖維離解成本色漿或漂白漿的生產過程。紙料的調制為造紙的另一重點，紙張完成后的強度、色調、印刷性的優劣、保存期限的長短直接與它有關。抄造過程是將稀的紙料均勻地交織和脫水，再經干燥、壓光、卷紙、裁切、選別、包裝等工藝環節，最終打包貼標識進入成品庫。造紙的生產工藝流程[ 7 ]如圖2。

（二）造紙企業的資源流成本核算

按照資源流成本會計的要求，需要對造紙企業生產過程中產生的正制品和負制品分別進行核算，計算被掩藏起來的成本損失，并從資源有效成本、資源損失成本和外部環境損害成本三方面對企業的資源價值流進行分析。

1.資源有效成本和資源損失成本的核算

造紙企業生產過程中的資源有效成本包括材料成本、能源成本、間接成本，核算公式[ 8 ]為：

Ct=Ctm+Cte+Cts （1）

造紙企業生產過程中的資源損失成本指廢棄物處置成本。核算公式為：

Cw=Cwm+Cwe+Cws

（2）

其中：Ct是正制品成本，Ctm是正制品材料成本，Cte是正制品能源成本，Cts是正制品間接成本，Cw是負制品成本，Cwm是負制品材料成本，Cwe是負制品能源成本，Cws是負制品間接成本。

按照資源流成本會計的核算原理，第一步將造紙企業的生產工藝流程分為四個物量中心，分別是：制漿物量中心、調制物量中心、抄造物量中心、加工物量中心。第二步對資源流成本進行分類、整理、匯總。第三步對各物量中心輸入的全部生產費用按正制品和負制品劃分出資源有效利用成本和廢棄物損失成本。某物量中心核算的基本原理是[ 8 ]：

2.外部環境損害成本的核算

本文借鑒損害測定型環境影響評價法[ 8 ]（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling，LIME）核算造紙企業的外部環境損害成本。具體方法是：首先，計算各物量中心產生的廢棄物數量；其次，將廢棄物的數量單位轉換成標準化單位；再次，從LIME系數表中查找單位廢棄物的環境損害系數，用標準化單位后的廢棄物數量乘以LIME值，得到該廢棄物的外部環境損害價值；最后，求所有廢棄物的外部損害價值之和。

四、案例研究

造紙企業生產中產生的廢水、廢氣、廢渣、毒性物及噪聲等廢棄物會對環境造成嚴重污染，如何有效控制、防治、消除污染以保護環境，是造紙企業必須重視的一項內容。本文以我國某造紙企業為例，應用資源流成本會計核算方法，對循環經濟前后造紙企業價值流的效率和業績進行比較分析。

（一）循環經濟前造紙企業生產效率和業績分析

根據企業生產部門和財務部門的相關數據，將前一物量中心輸入的成本和本物量中心投入的成本按照材料成本、能源成本和間接成本進行歸集整理，并利用公式（1）和公式（2）計算出資源有效成本和資源損失成本，詳細計算出各物量中心的成本，根據計算結果繪制出企業價值流轉圖（見圖3）和資源流轉成本表（見表1）。

通過上述企業內部資源價值流轉分析，可以發現該造紙企業的總價值投入為2 259.12萬元，合格品的價值為1 386.39萬元（占投入總成本的61.37%），廢棄物損耗的價值為872.73萬元（占投入總成本的比重達到38.63%）。此外，材料成本損失率為30.15%，間接成本的損失率為6.92%，能源成本的損失率為1.56%，這說明該企業生產過程中資源浪費比較嚴重。由于材料的利用率不高，廢棄物浪費較多，從而廢棄物分擔的能源成本和間接成本也相對較多?？梢姡撛旒埰髽I需要改善生產工藝，提高材料的有效利用率。

造紙企業對環境的污染可分為水污染、大氣污染和固體廢棄物污染3類。原料制備過程中產生的粉塵、樹皮、木屑、草末，制漿和堿回收、漂白過程中產生的廢氣、粉塵、廢水、石灰渣等，抄造過程中產生的白水，都含有污染物。循環經濟前主要污染物的外部環境損害價值計算（折現率為0.0577元/日元）見表2。

通過上述外部環境損害成本的計算，可以發現造紙企業主要污染物的外部環境損害成本較大，尤其是廢水和廢氣對環境的污染最為嚴重，這是企業環保改善的著力點。企業應當采用綠色生產工藝流程，選用環保節能的材料和能源，以提高資源的利用效率，同時減少內部資源流損失成本和外部環境損害成本。抄造物量中心的外部環境損害成本較小，內部資源損失成本較多，企業可以采取除塵工藝使其盡量減少外部環境污染。加工物量中心主要是內部產生的廢棄物成本較大，沒有產生外部環境損害成本，企業應當加強生產管理，優化作業流程，提高合格品率，降低人為因素產生的廢品。

（二）循環經濟后造紙企業生產效率和業績分析

循環經濟的發展理念要求對造紙企業在生產過程中產生的廢棄物進行廢水循環利用和廢蒸汽的余熱發電、供暖。在原有物量中心的基礎上，增加廢水處理中心和供電供暖中心兩個新的物量中心，運用資源流成本會計的核算方法，將成本在各物量中心之間進行重新分配，重新計算出資源有效成本、資源損失成本和外部環境損害成本。見圖4和表3。

（三）循環經濟前后造紙企業生產效率和業績對比分析

通過對比圖3和圖4可知循環經濟前造紙企業生產過程中廢棄物的資源損失成本為672.78萬元，循環經濟后廢棄物的資源損失成本為476.72萬元，廢棄物損失降低了26.27%。對比表2和表3可知循環經濟前主要污染物的外部環境損害成本是2 198 973.12元，循環經濟后主要污染物的外部環境損害成本是1 646 459.90元，降低了552 513.22元，降幅為25.13%。通過對廢棄物的治理和循環使用，可以減少污染，降低能源浪費，從而達到節能減耗、降低成本、協調經濟發展和環境保護的發展目標。

五、研究結論

資源流成本會計在造紙企業的應用，有效地限制了資源的濫用，從綠色能源輸入開始就最大限度地降低環境污染，在產生污染最大的生產環節對“能源消耗—污染控制—回收處理”整個流程嚴格進行環境信息監控和披露，并對企業生產的產品進行環保屬性檢測及相應回收產品信息反饋，從而達到企業供應、生產、銷售各環節的環境污染最小化。此外，對供應商和銷售商的環境資質等級信息進行分析，對客戶的環保理念和產品的評價進行反饋，可以為企業提供材料選擇、工藝加工、包裝設計等方面強有力的信息支持，保障企業全方位、全流程的環保效應，使企業的經濟效益和環境效益有機結合起來。

我國造紙工業正在努力朝資源循環和環境友好的工業體系方向發展。今后，造紙企業只要不斷提高資源流價值的核算效率和精度，健全造紙工業的管理制度，加強對環境工程的評估及監測工作，就一定能進入潔凈工業的行列。

【參考文獻】

[1] 肖序，周志方，李曉青.論資源流成本會計在鉛鋅冶煉業的應用[J].財務與金融，2008（6）：28-33.

[2] 毛洪濤，李曉青.資源流成本會計探討[J].財會月刊，2008（11）：49-51.

[3] 鄭俊敏.基于MFCA資源流成本會計應用模式構建的研究[J].商業會計，2014（6）：36-38.

[4] 高月.資源流成本會計相關問題探討[J].商，2015（19）：144-145.

[5] 羅程.資源流成本會計發展綜述及展望[J].現代商貿工業，2016（14）：99-100.

[6] 熊雪梅，彭曉潔.將資源流成本會計引入稀土行業會計核算的思考[J].財會月刊，2017（4）：22-25.

[7] 劉浩.作業成本法在造紙企業成本核算管理中的應用[D].北京交通大學碩士學位論文，2013.

[8] 肖序，周源.林木資源價值流核算方法探究[J].會計之友，2017（10）：29-34.