審計“八不準”的制度分析

陳希暉

【摘 要】 基于制度分析視角，對審計署實施的“八不準”工作紀律的制度變遷、制度意義及其局限性進行分析。分析發現審計“八不準”作為一種信號機制有利于降低交易成本，作為一種承諾機制有利于提高利益相關人對審計人員的信任，并一定程度上保障了審計人員的獨立性；但作為禁令性的外在制度本身存在一定的局限，且其懲罰機制的可信度存疑。違反“八不準”的行為，很多已經違反了黨紀國法，這種重復規定降低了法規的權威性。結合國家高壓反腐和國家審計職業化的時代背景，建議將審計“八不準”納入審計職業道德規范。

【關鍵詞】 審計“八不準”； 制度分析； 職業道德規范； 審計規范

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0131-03

一、審計“八不準”的內涵、演變與制度定性

審計“八不準”是審計署頒布的要求審計組和審計人員遵守的八項工作紀律，旨在加強審計機關的黨風廉政建設，保持審計人員的獨立性，提高審計質量。審計“八不準”是審計人員廉政文化價值觀的集中體現，其核心是抑制審計人員利用“公權”謀取“私利”。

審計“八不準”工作紀律經歷了多次修訂。1996年12月審計署發布的38個審計規范中包括了《審計機關審計人員職業道德準則》，該準則共九條，其中第五條共六款規定了審計人員執行公務時應遵守的工作紀律；2000年1月28日審計署發布《關于加強審計紀律的規定》，要求審計組和審計人員遵守八項紀律，并對違反紀律的行為采取相應的處理措施；2000年2月21日審計署發布了《加強審計紀律的規定實施細則》；2001年8月審計署發布3號令，對1996年發布的《審計機關審計人員職業道德準則》進行了修訂，由原來的九條增加到十八條，但這次修訂刪除了關于審計工作紀律方面的規定；2003年12月18日，中紀委駐審計署紀檢組發布《審計組執行“八不準”審計紀律具體事項的規定》；2008年12月，審計署對原審計紀律進行了修訂，發布了《審計署關于加強審計紀律的規定》； 2015年11月6日，審計署在修訂的基礎上印發了《審計“八不準”工作紀律》，并對審計“八不準”進行了釋義。

審計“八不準”規定屬于一種外在制度。不同于一般的道德和習俗，它是由審計署設計并強加給審計機關和審計人員的。審計署在行政上高于各地方審計機關，這種制度約束普遍適用于地方審計機關。作為一種外在制度，審計“八不準”有如下優點：其一，審計“八不準”易于被審計人員認知，從而節約了信息成本。審計“八不準”明確了一些禁令并加以制度化，還附有針對違規行為的懲罰措施，以強化審計“八不準”的權威，這使審計人員難以忘卻、懶散、不誠實或疏忽的方式違反工作紀律。其二，審計“八不準”有明確、公開、規范的表達和解釋，避免了單純依照自發道德對審計人員行為進行裁決的任意性。作為外在制度的審計“八不準”規定，如果合理地加以設計，完全可以對審計紀律的裁判者同樣加以監督，確保裁決的公正性。

審計“八不準”還是一種禁令性制度，它通過八項禁止審計人員做某事的規定，限制和規范審計人員在外勤審計中的行為。這種禁止性制度相比指令性制度，更有針對性，更簡單明了，它直指審計實踐中會導致公眾利益損失和審計失敗等嚴重后果的行為，要求審計人員禁止做出規定中提及的行為，對保護審計人員身心健康、提高審計質量有重要意義。

審計“八不準”是一種信號機制，從另一個角度來看也是一種承諾機制。實踐中，審計“八不準”工作紀律一般作為審計通知書的附件，也就是說審計通知書發布之時，就是信號傳遞之際，這種信號傳遞一般限于被審計相關單位和個人。如果沒有這個信號，被審計單位和個人可以通過各種途經揣摩審計人員的偏好，出現一些請客送禮等尋租行為，以“購買”審計意見或者左右審計人員的職業判斷，尤其是被審計單位和個人第一次成為審計對象的時候。從社會的角度來看，審計“八不準”又是一種承諾機制。因為審計質量無法觀察，人們自然會懷疑審計人員的審計質量，這種審計質量除受審計人員業務水平影響之外，一般還會受到審計獨立性或者職業道德的影響，這種承諾機制切斷了審計人員與被審單位或利益相關人的利益關系，至少在外人看來，如果審計人員遵守審計“八不準”工作紀律，那么審計人員是獨立開展審計工作的，尤其是違反審計“八不準”懲罰（對審計人員而言是一種威脅機制）機制足夠強大的時候。

二、審計“八不準”存在的局限性

審計“八不準”的目的是為了更好地保證審計工作的獨立性，從而最大限度地保障審計機關依法、有效地履行審計監督職責。審計人員嚴格執行審計“八不準”，既是審計人員的自我約束，也是向被審計單位和社會公眾傳遞一種廉潔審計的文化價值觀。雖然從某種意義上來說審計“八不準”有一定的作用，但是審計“八不準”存在的局限性也不容忽視。

（一）審計“八不準”規定與有關法規、黨紀重復

審計“八不準”作為禁令性制度，其所列內容往往是法律法規和黨內紀律禁止的，審計“八不準”（2015）與《公務員法》（2006）、《中國共產黨紀律處分條例》（2016）、《黨政機關厲行節約反對浪費條例》（2013）、《黨政機關國內公務接待管理規定》（2013）等法規、制度重復。如審計“八不準”第一條規定不準由被審計單位和個人報銷或補貼住宿、餐飲、交通、通訊、醫療等費用；《黨政機關厲行節約反對浪費條例》第十四條規定國內差旅人員應當嚴格按規定乘坐交通工具、住宿、就餐，費用由所在單位承擔，差旅人員住宿、就餐由接待單位協助安排的，必須按標準交納住宿費、餐費；《黨政機關國內公務接待管理規定》第十二條規定禁止在接待費中列支應當由接待對象承擔的差旅、會議、培訓等費用。審計“八不準”第三條規定不準參加被審計單位和個人安排的宴請、娛樂、旅游等活動；《中國共產黨紀律處分條例》第八十六條規定接受可能影響公正執行公務的宴請或者旅游、健身、娛樂等活動安排，情節較重的，給予警告或者嚴重警告處分，情節嚴重的，給予撤銷黨內職務或者留黨察看處分。審計“八不準”第四條規定不準利用審計工作知悉的國家秘密、商業秘密和內部信息謀取利益；《公務員法》第五十三條規定公務員必須遵守紀律，不得有下列行為：（七）貪污、行賄、受賄，利用職務之便為自己或者他人謀取私利；（十三）違反職業道德、社會公德。審計“八不準”第六條規定不準向被審計單位推銷商品或介紹業務。《中國共產黨紀律處分條例》第八十八條規定違反有關規定從事營利活動，有下列行為之一，情節較輕的，給予警告或者嚴重警告處分，情節較重的，給予撤銷黨內職務或者留黨察看處分，情節嚴重的，給予開除黨籍處分：（四）從事有償中介活動的；（六）有其他違反有關規定從事營利活動的；利用職權或者職務上的影響，為本人配偶、子女及其配偶等親屬和其他特定關系人的經營活動謀取利益的，依照前款規定處理。

把以上已經違反了黨紀國法的規定納入審計規范之中，是對黨紀國法權威性的一種人為降低，在目前的反腐高壓下也顯得多余。同時，審計“八不準”作為外在制度卻缺乏外部的嚴厲懲罰措施，違反審計“八不準”規定一般僅做如下處理：對有關責任人視違規情節輕重進行批評教育、誡勉談話、通報批評、組織處理或按有關規定給予紀律處分；涉嫌犯罪的，移送司法機關追究法律責任；侵占了被審計單位經濟利益的，如數退還，有關責任人所在單位領導登門賠禮道歉。這些處罰措施如批評教育、誡勉談話等處罰力度不痛不癢，無法真正起到震懾作用，在實踐中很容易變成一紙空文，無法落到實處；更重要的是這些懲罰不是來自外部，而是審計機關內部。

（二）審計“八不準”規定具有封閉性和滯后性

審計“八不準”作為禁令性制度，是一項封閉的制度，給予了人們在禁令之外活動的更大空間。審計“八不準”只是限制審計人員不能做什么，在權力和利益驅動下，禁令性的“八不準”不能阻擋部分審計人員鉆制度漏洞。隨著社會經濟的發展和變遷，少數審計人員往往能夠找到在禁令之外收受被審計單位物質以及經濟利益的方式去規避現有禁令。由于禁令性的制度往往給予行動人更多自由，隨著環境變化，為了防止行為人機會主義行為，審計“八不準”不得不衍生出更多的“不準”，使規定變得更加復雜。現實情況亦是如此。從審計“八不準”的產生到現在，已經多次修訂，增添了很多內容，比如隨著公車改革的推進，原有審計“八不準”規定的“不準使用被審計單位的交通工具、通訊工具等辦公條件辦理與審計工作無關的事項”不再適用，被修改為“不準由被審計單位和個人報銷或補貼住宿、餐飲、交通、通訊、醫療等費用”；又比如結合審計實踐中遇到的新情況和新問題，審計“八不準”（2015）增加了“不準利用審計職權干預被審計單位依法管理的資金、資產、資源的審批或分配使用”及“不準接受被審計單位和個人的請托干預審計工作”這兩條規定。審計“八不準”作為禁令性制度存在，具有滯后性，面對多變的社會和經濟發展，其往往表現出各種不適應，總在不斷更新中顯現出自己的不足。

（三）對違反審計“八不準”規定行為的懲罰力度不夠，懲罰機制不夠透明

根據審計署發布的“八不準”釋義，對違反“八不準”的懲罰一般由審計機關內部處理或者由派駐紀檢組長依法依規進行處理。這種懲罰機制實際上是審計機關將“不可置信威脅”變為“可置信威脅”的行動，但效果并不樂觀。一方面，內部處理屬于同體監督，同體監督效力低于“異體監督”，因為人最容易原諒的就是自己，刀刃永遠砍不到刀把；另一方面，解釋中提到依法依規處理，但并沒有出臺相關的懲罰法規。根據新制度經濟學理論，制度的實施機制是制度發揮作用的重要條件，懲罰實施機制不健全，懲罰不透明，很難起到威懾作用，這種承諾也會顯得蒼白無力。事實也的確如此，審計機關因為違反“八不準”工作紀律而接受懲罰的并不多。

三、對審計“八不準”規定的建議

針對審計“八不準”暴露出的問題，應該重新調整審計“八不準”的定位，應將其納入審計機關審計人員職業道德準則之中，結束審計“八不準”工作紀律與審計機關審計人員職業道德準則并存的現狀，也有利于推進國家審計職業化。

首先，審計“八不準”工作紀律最初恰恰包含在審計機關審計人員職業道德規范中，在內部審計和注冊會計師審計的相關準則中，審計工作紀律同樣被納入審計職業道德。1996年12月審計署發布的38個審計規范中的《審計機關審計人員職業道德準則》包含了審計人員執行公務時應遵守的工作紀律；內部審計準則第1201號——內部審計人員職業道德規范第二條規定內部審計人員職業道德是內部審計人員在開展內部審計工作中應當具有的職業品德，應當遵守的職業紀律和應當承擔的職業責任的總稱；2010年施行的中國注冊會計師職業道德守則雖沒有對注冊會計師職業道德的含義做出明確規定，但中國注冊會計師職業道德基本準則（1997）第二條規定本準則所稱職業道德，是指注冊會計師職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等的總稱。由此可見，將審計工作紀律納入審計職業道德規范中，是我國審計規范的通行做法。

其次，將審計工作紀律納入審計職業道德規范中，也是國外政府審計的通行做法。以美國為例，美國政府審計準則（GAGAS）中規定的道德原則包括公眾利益至上，誠實正直，客觀公正，正當使用政府信息、資源和權力，勤勉盡職五項內容。其中誠實正直意味著審計師開展工作時，無論是對被審計單位還是審計報告的使用者，都需要保持客觀、實事求是、不屈從于外部壓力和不武斷臆想、不歪曲事實的態度；客觀公正意味著審計師在提供審計服務過程中，必須保持實質上和形式上的獨立，堅持不偏不倚的態度，做到理智、誠實以及無利害沖突；正當使用政府信息、資源和權力要求審計師應當正確處置各種敏感和秘密的信息與資源，而不能不正當地用于獲取審計師個人利益。這些規定與審計“八不準”中不準由被審計單位和個人報銷或補貼住宿、餐飲、交通、通訊、醫療等費用，不準接受被審計單位和個人贈送的禮品禮金，或未經批準通過授課等方式獲取報酬，不準參加被審計單位和個人安排的宴請、娛樂、旅游等活動，不準利用審計工作知悉的國家秘密、商業秘密和內部信息謀取利益的規定不謀而合。這說明審計“八不準”規定相關內容在美國的政府審計準則中被納入職業道德規范中。另外，審計工作紀律也是國際審計組織制定的職業道德守則的核心內容。

再次，將審計“八不準”納入審計職業道德規范中，意味著要將審計“八不準”這一具有外在制度性質的制度調整為內在制度，意味著將審計“八不準”這一禁令性制度的內容以指令性制度予以再造。眾所周知，審計“八不準”是審計署的品牌，然而“八不準”作為審計紀律，給人的感覺是外部強加的、人為設計的外在制度，是“他律”。職業道德是自律，是內在制度，內化于審計人員的心靈深處，是審計文化的重要內容。一般而言，外在制度的執行必須有懲罰機制，對“八不準”而言，由前文所述，審計署設計的懲罰機制可行性不強，對外人也不可信。職業道德則不然，一般都有非正式的懲罰機制，對審計人員的要求反而更高。由外在制度調整為內在制度，不僅大大降低執行制度的行政成本，提高制度的靈活性，而且效果更到位。因此，“八不準”的最終歸宿應該是正在建設的“國家審計職業道德守則”。國家審計職業道德守則的內容應包括“原則、規范、釋義和裁決”，其中裁決部分應作為不可或缺的內容。

最后，將審計“八不準”納入審計職業道德規范中，有利于推動國家審計職業化。職業化的國家審計需要一些外部條件，比如健全的監管環境、完善的準入制度等，也需要一些諸如職業道德等內在條件，需要職業道德作為精神凈化器去凈化審計人員的心靈，去自主地協調審計人員和被審計單位之間的關系。審計“八不準”納入審計職業道德中，將大大深化和拓展審計職業道德的內涵，使得審計職業道德的內容更加鮮活和具體，進而推動國家審計的職業化。

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