銀行業“營改增”實施路徑及其影響研究

徐媛

摘要：2016 年 5 月 1 日起我國全面推開營業稅改征增值稅試點，此次銀行業“營改增”試點方案基本延續了原營業稅制的征稅原則和優惠政策，審慎吸收了增值稅制的核心理念和國際慣例，但仍存在未徹底解決重復征稅問題、出口金融服務免稅范圍有限等局限性。銀行業“營改增”短期內可能會加重銀行稅負，降低利潤，但長期來看，有助于促進銀行業務創新轉型，推動銀行提升精細化管理水平。為確保銀行業“營改增”實現預期目標，有關部門應加強調查研究，根據現實中的問題，及時修正已有政策的不足，完善細則，提升稅收征管水平，銀行也應加強研究管理。

關鍵詞：銀行業；營改增；實施路徑；影響

一、引言

我國長期以來實行營業稅和增值稅并行的流轉稅制度，為解決“兩稅并行”導致的重復征稅問題，我國啟動了營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）稅制改革，2012年在上海對交通運輸業和6個現代服務業開展試點，2014年推廣至全國。根據財政部和國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，自2016年5月1日起，對建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等行業也由征繳營業稅改為征繳增值稅。至此，銀行業“營改增”進入實質實施階段，“營改增”的效應如何，會對銀行帶來怎樣的影響，銀行“營改增”方案應如何進一步調整完善，將是未來值得深入研究探討的問題。

二、文獻綜述

對銀行業“營改增”問題的研究大致可分為三個階段，2014年以前，主要集中于研究是否需要實施增值稅稅制，大部分研究認為銀行業實際稅負偏高，“營改增”有利于減輕銀行業稅收負擔（韓克勇，2010；歐陽榮，2013；崔軍，2013），但銀行業“營改增”方案需合理適當（徐妍，2014；袁慶祿，2014）。2014年至2016年，

研究重點轉向“營改增”方案的設計和評估等操作層面，討論征稅方式（中國人民銀行國庫局課題組，2014；吳金友，2014；王震、禹奎，2014）和稅率水平（朱劍峰，2014）等。2016年后，主要是對實施“營改增”對銀行的影響和稅改效果進行研究，郭傳輝（2016）對銀行業實施“營改增”的經濟效應進行了分析，認為實施“營改增”對銀行業稅負的變化具有不確定性；但銀行上游行業和下游行業的稅負會下降。劉向明（2016）分析了銀行業“營改增”對銀行利潤、財務管理和經營管理等各方面的影響，提出銀行應加強財務管理和核算管理，大力改造低效網點，調整業務結構，加快經營模式轉型。王曉鶴（2016）對“營改增”前后我國 10 家銀行的稅負情況進行了對比分析，發現在6%的增值稅率下，我國商業銀行的實際稅負有輕微增加，認為我國增值稅應稅項目范圍與抵扣方法仍需進一步優化。

三、銀行業“營改增”實施路徑

（一）銀行業“營改增”試點方案的主要內容

1.稅率

“營改增”后，銀行業銷售額按“金融服務”稅目征收增值稅，稅率為6%。另外，財政部和國家稅務總局于2016 年4 月 29 日《關于進一步明確全面推開營改增試點金融業有關政策的通知》規定，“農村信用社、村鎮銀行、農村資金互助社、由銀行業機構全資發起設立的貸款公司、法人機構在縣（縣級市、區、旗）及縣以下地區農村合作銀行和農村商業銀行提供金融服務收入，可以選擇適用簡易計稅法按照3%的征收率計算繳納增值稅。”對于中國農業銀行“三農金融事業部”改革涉及的縣域支行的貸款業務，也規定可以選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅，并明確了享受增值稅優惠的涉農貸款業務清單。

2.征稅范圍

（1）征稅收入。根據銀行業“營改增”試點方案，商業銀行的應稅收入主要為貸款服務利息收入、直接收費金融服務收入以及金融商品轉讓價差收入三類。

（2）暫免征收范圍。存款利息、2016年12 月31 日前農戶小額貸款利息、國家助學貸款利息收入、國債/地方政府債利息收入、金融同業往來利息收入、人民銀行對金融機構的貸款利息、外匯管理部門在從事國際外匯儲備經營過程中委托金融機構發放的外匯貸款利息、住房公積金管理中心用住房公積金在指定的委托銀行發放的個人住房貸款利息、為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業務提供直接收費金融服務取得的收入（與境內貨物、無形資產和不動產無關）等屬于暫免征收增值稅范圍。

（3）可抵扣范圍。部分手續費及傭金支出（與貸款業務直接相關的手續費及傭金支出所產生的進項稅額均不得抵扣）、部分管理費用（能取得增值稅專用發票的費用）以及新購置固定資產的進項稅額在改征增值稅后可以抵扣。

（4）不可抵扣范圍。存款利息支出；企業借款利息及與借款相關顧問費、手續費；用于簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費的貨物、勞務、服務、無形資產和不動產；非正常損失的購進貨物、不動產、在建工程以及相關服務；購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務；無法取得增值稅專用發票的購進貨物或服務，如監管費、訴訟費等。總的來看，銀行能夠抵扣的事項非常有限，一是占銀行成本大頭的存款利息支出不允許抵扣；二是集體福利、單位和個人消費（即業務招待費）不允許抵扣；三是工資薪酬及差旅費中的飛機、車船票以及餐費等人員費用也不允許抵扣。

（二）銀行業“營改增”試點方案的突破與局限

1.“營改增”試點方案的突破

總的來說，銀行業“營改增”試點方案綜合考慮了控制改革成本、完善稅收制度等因素，在盡量保持政策延續的同時實現了突破創新。

（1）基本沿用了原營業稅制的征稅原則，保留了優惠政策。比如，“營改增”試點方案計稅規則規定對銀行業主要收入采用毛利息收入計稅，利息支出不予抵扣，與原營業稅制一致。另外，基本延續了原營業稅制下的大部分優惠政策，如對農戶小額貸款、國家助學貸款、國債地方債投資、大部分金融同業往來業務的利息收入免征增值稅。延續原營業稅內容的漸進式改革可以避免過于劇烈沖擊銀行業務運營，有利于“營改增”平穩順利過渡，保持國家財政穩定平衡。

（2）吸收了增值稅制的核心理念，借鑒了國際慣例。增值稅的核心理念在于納稅抵扣，本次“營改增”試點方案規定購置固定資產、不動產和無形資產產生的進項稅款可全額抵扣，應稅和非應稅項目的進項稅額無法準確區分時，可以按比例分攤抵扣。另一方面，根據國際慣例，規定向境外單位提供的直接收費金融服務免征增值稅。

（3）“寬稅基、低稅率”的稅制設計有助于促進銀行業創新轉型。“營改增”后銀行業稅制最大變化便是稅基的擴大，比如根據“營改增”試點方案，金融商品持有期間取得的利息，買入返售金融商品取得的利息等均納入增值稅應稅收入，而其在原營業稅制下并不屬于貸款利息收入；再比如票據貼現業務不能再扣減轉貼現的利息支出；同業往來等類貸款業務也納入增值稅應稅范圍等。“寬稅基、低稅率”有助于促進銀行業加快業務創新，推進轉型升級。

2.“營改增”試點方案的局限

由于銀行業存在智力密集、輕資產等特殊行業屬性，加之改革的漸進性等多重因素影響，試點方案政策突破有限，仍存在進一步完善優化的空間。

（1）未能徹底解決重復征稅問題。根據“營改增”試點方案，金融商品持有、信用卡透支、買入返售、票據貼現、轉貸、押匯、罰息等業務都要全額納稅，也就是說與貸款服務相關的企業仍面臨重復征稅，通過此次試點降低實體經濟稅收負擔的初衷并未完全實現。對商業銀行而言，由于較少購入商品貨物和固定資產等，可抵扣或可攤銷的進項稅額有限，而大量支出的人力費用不能抵扣，試點方案預期不會明顯改變其重復納稅問題，達到降低稅負的目的。

（2）出口金融服務免稅范圍有限。金融業“營改增”試點方案雖對部分直接收費金融服務給予了免稅優惠，但與主要發達國家相比，包括與之前實施“營改增”的服務性行業相比，試點方案在出口金融服務方面的稅收優惠都極其有限，甚至貸款利息收入或類似性質收入還將面臨較之前更高的稅負，這將削弱中國銀行業的國際競爭力，不利于培育跨國銀行集團。

四、實施“營改增”對銀行業的影響

（一）對銀行業稅負的影響

“營改增”后，由于稅基拓寬，征稅業務范圍變廣，如貸款業務的定義范圍大幅擴大，各種占用、拆借資金性質的業務，如取持有期間金融商品、信用卡透支、票據貼現等，均視為貸款服務，其取得的收入以利息收入的全額繳納增值稅，免稅范圍變窄，占金融機構同業往來業務90%左右的線下交易無法免稅，同時稅收征管彈性變小，稅率提升至6%，銀行業的整體稅負水平難以降低，對不同銀行影響也不相同，呈現有升有降有持平的分化趨勢。

（二）對銀行業財務報表的影響

一是對報表數據的影響。營業稅是價內稅，營業收入為含稅收入，而增值稅是價外稅，收入與稅款分別核算，同樣的業務，增值稅體制下，銀行確認的賬面營業收入要小于營業稅制。比如某銀行取得含稅營業收入100萬元，營業稅制下（稅率5%），確認營業收入100萬元，營業稅5萬元，而在增值稅制下（稅率6%），營業收入則只能確認94.34萬元[100/（1+6%）]，改革前后報表反映的賬面營業收入下降了5.66萬元，而營業稅5萬元計入營業支出成本，因此，對利潤的實際影響是下降了0.66萬元。增值稅對成本的影響與對收入的影響類似。比如某銀行購買一項服務發生支出100萬元，在營業稅體制下，銀行確認營業成本100萬元，但在增值稅體制下，如果銀行取得增值稅專用發票（增值稅稅率為6%），則只需確認營業成本94.34萬元，改革前后報表反映的賬面營業成本也是下降5.66萬元，稅款5.66萬元計入增值稅進項稅額用于抵扣，對利潤的實際影響是增加5.66萬元。但由于事實上銀行可用于進項稅抵扣的成本支出較少，短期內，銀行成本支出下降有限，利潤增加因素影響較小，而銀行的主要業務收入均會被征收增值稅，營業收入會大幅下降，利潤減少因素影響較大。二是對報表列示的影響。營業稅列示于成本費用類科目中“營業支出”下的“營業稅金以及附加”，反映在利潤表中；而增值稅列示于負債類科目中“流動負債”下的“應交增值稅”，反映在資產負債表中。

（三）對銀行業經營管理的影響

一是有助于推動銀行業務創新轉型。試點方案的部分細化政策著力于引導銀行開展業務創新，如規定與貸款相關的價外費用不允許抵扣進項稅額，將推動銀行業著力發展中間業務，調整收入結構，加快開發新產品以便享受稅收減免政策；二是有助于推動銀行提升精細化管理水平。增值稅制下更加復雜的計稅規則將激勵銀行業提升內部管理水平，如試點方案規定適用不同稅率的金融產品，若不能合理區分，單獨核算，則從高計稅，這將促使商業銀行加快提升產品線核算的精細化水平；三是有助于推動銀行專業化發展。試點方案允許抵扣商業銀行業務外包所產出增值稅進項稅額，這將鼓勵商業銀行專注于核心業務發展，將部分標準化程度較高的非核心業務外包，提高專業化水平。

五、政策建議

（一）進一步完善銀行業“營改增”相關政策

銀行業“營改增”的目的是降低銀行稅負，優化銀行業稅制結構，因此有關部門應加強調查研究，總結試點方案實行兩年來存在的問題，及時修正已有政策的不足，完善細則。比如明確應稅范圍，如央票利息收入，銀行在保險公司、財務公司、其他金融機構的存款取得的利息收入，購買其他金融機構產品等是否屬于征收范圍，是否免稅等？結合“營改增”后銀行業應稅范圍擴大而可抵扣事項有限的情況，適當調低小微企業貸款利息收入等增值稅稅率，調整票據貼現業務等應稅收入范圍，拓寬可抵扣進項稅額等。

（二）提升銀行業增值稅相關的征管水平

目前，我國增值稅管理主要采用以票控稅方式，商業銀行采集增值稅納稅申報中所需數據的核算過程煩瑣，還需自行開發與現有會計核算系統相適應的增值稅管理系統，稅收遵從成本較高，建議稅務機關借鑒“以信息控稅”的征管思路，利用我國銀行業對信息科技技術的運用較廣泛深入的優勢，加大電子信息化建設，引入發票電子化管理技術，節約銀行業增值稅相關的申報成本，實現稅務管理系統與銀行業務管理系統的有效對接。

（三）銀行業應加強研究與管理

各銀行及其分支機構均應高度重視，加強政策學習和研究，加強同業溝通交流，統一納稅處理方式，及時通過各種途徑反映實際操作中遇到的問題，促進增值稅政策不斷完善。同時，合理配置人、財、物等資源，完善稅務管理組織架構，積極開展納稅籌劃，全力做好相關業務、制度、流程和系統等的優化調整工作，強化增值稅發票管理，通過系統控制、流程管理、制度建設和業務培訓等措施手段，有效防范和控制增值稅管理風險，合理控制稅收成本，提升經營效益。

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