我國環境會計信息披露監管現狀及改進對策研究

沈曉艷 宋夏云

[摘要]我國環境會計信息披露監管的主要問題在于部分監管主體缺位、監管目標狹隘、監管內容單一、監管方式缺乏有效性等。本文提出建立健全法律監管體系、制定環境會計準則、充分調動監管主體積極性、推動我國環境會計信息披露監管體系的完善等優化對策。

[關鍵詞]環境會計 信息披露 監管模式 改進對策

本文系國家社科基金重點項目“基于內部控制視角的腐敗防控機制與實現路徑研究”（15AJY002）的階段性研究成果

隨著國民經濟的高速發展，工業化進程產生的

負面效應日益凸顯，環境污染及其治理問題已成為當前亟待破解的難題之一。由于企業經營行為導致的環境污染事件頻頻發生，關于企業環境會計信息的披露受到各方關注。上市公司對環境會計信息的披露，是環境污染行為與環境治理情況的重要呈現，能夠為我國政府環境資源的宏觀調控提供數據支持，推動環保工作的有序進行。但是，由于企業追求利益最大化，受到經營需求和企業聲譽的影響，企業環境會計信息披露的內容良莠不齊，缺乏完整性和可比性。因此，為提高環境會計信息披露的質量，實現國民經濟可持續發展，加強對上市公司環境會計信息披露的監管勢在必行。

一、環境會計信息披露監管的作用機理分析

（一）環境會計信息披露監管的涵義

環境會計信息是指關于企業的環境保護、污染防治與消除、環境資源利用以及與環境有關的其他財務信息，主要包括環境資產、環境負債、環境收益、環境支出以及環境績效等內容。環境會計信息披露是指上市公司在遵循法律政策和滿足自身戰略規劃的同時，將一定時期內環境污染和環保投入情況等信息以報表、公告等形式向社會公開的行為（宋子義，2012）。本文將環境會計信息披露的監管定義為政府部門、企業內部監管機構、會計師事務所、社會公眾和新聞媒體等利益相關者共同參與、以提升環境會計信息披露質量為主要目的、通過發布法律法規、建立內部控制流程、實行績效評價等手段對上市公司環境會計信息披露行為進行監督管理的活動。

（二）我國環境會計信息披露監管模式的構成

李玲玲（2009）提出，應該從監管目標、監管主體、監管對象、監管手段等四個方面出發，探討環境會計信息披露的監管模式；賈敬全（2015）則將監管內容也納入環境會計信息披露監管的研究中。環境會計信息披露監管模式的構成應包括以下幾個方面：

1.環境會計信息披露監管主體。依據公司治理理論，將環境會計信息披露的監管主體分為兩類：一類是內部監管，即企業自身受聲譽機制影響和長遠利益考慮而實施的自我約束；另一類是外部監管，即企業的外部利益相關者，包括政府機構、中介機構、社會公眾和新聞媒體等對企業行為實行的監管。

（1）政府部門。政府部門作為我國的行政機關，是環境會計信息披露的主要外部監管主體。我國政府監管涉及的監管主體：一是生態環境部，作為監管我國環境問題的國務院直屬機構，其主要職責是建立健全環境保護基本制度，對環境污染行為進行觀測、監督和協調；二是中國證監會及證券交易所，其中證監會針對環境會計信息披露發布了一系列重要政策文件，為環境會計信息披露監管提供依據；證券交易所在當前的監管活動中處于前沿地位，負責督促企業合法地進行環境會計信息披露。

（2）企業內部監管機構。我國環境會計信息披露的內部監管主體是指上市公司內部監管機構，主要包括董事會下屬的審計委員會、內部審計部門和上市公司內部專門的環保組織等。董事會可以按照股東大會的有關決議，設立審計委員會，負責審核公司的財務信息及其披露情況；內部審計機構負責獨立監督和評價企業的經營活動及內部控制情況；上市公司內設的環保部主要負責監管上市公司的環境管理活動，包括環保決策的制定、環保行為的實施和重大事故問責等，對環境會計信息披露的真實性、完整性負有監督職責。

（3）中介機構。主要是指會計師事務所、律師事務所等證券業中介服務機構。依據相關規定，注冊會計師應當充分了解環境事項的相關內容，識別和了解其中可能存在的重大風險，重點關注被審計單位因環境事項導致負債和或有負債的可能性；律師在其工作報告中應披露環境保護情況，即發行人的生產經營活動和擬投資項目是否嚴格遵循相關環境保護的要求。

（4）社會公眾與新聞媒體。近年來，隨著環保觀念不斷深入人心，社會公眾對環境污染問題的關注度日益上升，而新聞媒體的職責就是報道熱點問題，披露涉及民眾公共利益的大事。媒體對上市公司環境污染事件的報道，會對企業聲譽產生嚴重的負面影響，部分企業甚至因此面臨破產倒閉的風險。社會公眾和新聞媒體作為社會監管的主體，能夠對上市公司不法行為進行有效監督，在環境會計信息披露監管中發揮重要作用。具體環境會計信息披露監管主體的構成情況如圖1所示。

2.環境會計信息披露監管目標。環境會計信息披露監管的目標是指企業環境會計信息披露監管活動的預期效果和最終目的。基于企業環境會計信息披露監管的需求分析，企業環境會計信息披露的監管目標：一是保護投資者利益。中小投資者作為我國資本市場的主要參與者，其風險承受能力和自我保護能力較弱，需要通過監管提高信息的準確性，保障其環境會計信息知情權；二是維護市場秩序。信息不對稱容易導致市場失靈，影響市場實現資源的最優配置；三是降低市場風險。市場風險作為不可分散風險，受政治、經濟、社會等多種因素共同影響，環境會計信息披露監管可以降低環境保護風險，實現經濟和環境綜合利益的最大化；四是堅持可持續發展理念。可持續發展作為我國現代化建設的重大戰略之一，能夠有效促進國民經濟平穩運行和健康發展，是環境會計信息披露監管的最終目標。

3.環境會計信息披露監管流程。首先，由全國人大牽頭，推動生態環境部、證監會、證券交易所等多部門開展工作，建立環境會計信息披露監管的政策法規體系，用法律手段對企業披露的信息進行監管。在監管職責方面，依照相關法律規定，上市公司會計信息披露的監管部門為證監會，證券交易所在證監會的指揮下對企業進行監管，形成以證監會監管為主、注冊會計師協會等行業協會為輔的監管體系（賈敬全，2015）。其次，依據法律法規的要求，企業通過設立內部控制機制并定期聘請會計師事務所等方式進行內外部監管。股東、管理層等利益相關者主要通過內控部門對企業環境會計信息披露進行監督，股東等可以要求企業制定內部監管體系，通過股東大會等形式了解相關情況；審計師要嚴格遵照《上市公司環境信息披露指南》等政策法規的規定，對企業環保行為進行審查，編制企業環境報告書。最后，政府部門和社會公眾通過企業發布的年度環境報告和公告事項進行監督。前者可以根據企業發布的污染物排放量、環保投入的設備資金、環保計劃等內容，結合行業特性，進行同行業對比，從實際出發，對實施的法律法規執行情況、合理性進行監督和追蹤，制定和完善法規體系，對披露內容不符合要求的企業進行處罰，提高企業環保意識；后者則通過輿論壓力，迫使企業披露更多有效信息。

4.環境會計信息披露監管方法。由于監管主體自身特點和職責權限的不同，對監管方法進行劃分。其中，政府部門作為重要的監管主體，其監管手段主要有發布環保法律法規、環境會計信息披露規章制度等，通過行政手段和法律手段，嚴格規范信息披露的格式和內容；企業則主要通過建立完善的公司治理結構、內部環保核查制度、環境保護績效評價體系和評聘獨立第三方出具審計意見的方式對自身行為進行監督；中介機構應當體現職業素養，對審計報告的內容負責，同時還需利用實務經驗幫助政府部門完善法律法規的制定；社會公眾和新聞媒體主要通過聽證會、新聞報道的形式進行監督。

（三）我國環境會計信息披露監管模式的類型

依據環境會計信息披露模式的基本類型，監管模式可分為政府主導型、行業自律型和介于兩者之間型。政府主導型，即為彌補市場失靈，由政府制定相關法律法規，通過證券監管部門對企業實行強制性披露；行業自律型，強調企業的自律性披露，由企業根據自身發展需要對信息進行披露；介于兩者之間型，是指政府與行業合作，共同進行監管。鑒于我國當前監管模式的構成情況，筆者認為，我國的環境會計信息披露監管模式是以政府監督為主、行業監督為輔的類型，即由生態環境部和證監會主導，企業、中介機構和社會公眾共同參與，以建設生態文明為目的對企業環境會計信息披露進行監管的模式。

二、我國環境會計信息披露監管的現狀

隨著我國對上市公司環境會計信息披露監管的日益重視，企業逐步開始轉變固有的經營理念，將履行社會責任納入自身發展戰略之中，許多重污染企業陸續發布可持續發展報告，向社會各界公布溫室氣體減排目標、與利益相關方的溝通與反饋機制、相關科研投入等關鍵信息，表明我國環境會計信息披露監管取得了一定成效。但是，就現實情況而言，相關監管還存在不少問題。

（一）環境會計信息披露的監管主體參與度不高

在監管主體方面，相對于政府部門而言，其他監督主體的參與度不高。就目前整體情況而言，我國環境會計信息披露存在國有企業優于民營企業、大型企業優于小型企業、不同行業披露質量區別較大的情況，部分企業在經營過程中仍然存在“先污染，后治理”的觀念，企業供應商或客戶也沒有將環境會計信息納入投資決策中，嚴重影響了企業內部監管職能的發揮。雖然社會公眾的環保意識有所提升，民眾可以通過信訪舉報等形式監督企業環境污染行為，但這與監管企業環境會計信息披露行為尚存在一定差距。

（二）環境會計信息披露的監管目標較為狹隘

我國當前對企業環境會計信息披露的監管目標側重于披露信息合規性的監管，即企業披露的報告內容和格式符合法律規范即可。由于我國相應法律監管體系尚未健全，環境會計信息披露的監管目標存在一定局限性，不能完全實現保護投資者利益、維護市場秩序、體現企業環境資源受托責任履行的預期效果，更遑論促進可持續發展的最終目標。

（三）環境會計信息披露的監管內容缺乏可比性

《企業環境信息披露指數（2017）》在對多家上市公司披露的年報等相關資料進行研究后發現，企業對于環境政策、環境理念等內容披露較多，其次是環保設施建設、科研投入、排污費等容易獲得的財務指標，僅有少數企業會披露碳排放量、溫室氣體減排目標等重要數據。披露內容以文字表述為主，不能向外界提供有效的定量信息，導致監管內容缺乏可比性和研究價值，不利于后期的理論研究和實踐。

（四）環境會計信息披露的監管方法有待檢驗

我國環境會計信息披露的方式多樣，包括年報、內部工作會議記錄和獨立環境報告等形式，或包含于會計報表附注、董事長報告中。截至2017年底，我國A股上市公司數量將近3500家，數量多且披露方式不統一，在一定程度上影響了監管工作的開展。同時，雖然環境會計信息披露有多種監管方式，但在現實中，企業為維護聲譽往往選擇隱瞞敏感數據，如某公司近三年因環保問題多次受到處罰，但在相關年報中卻只字未提，可見我國對各類監管手段的應用、配合和監管效果還有待進一步驗證。

三、環境會計信息披露監管機制失靈的成因分析

（一）相關法律制度尚未健全

雖然我國政府為環境會計信息披露頒布了一系列法律法規，從立法上明確了企業環境會計信息披露的內容和形式，但是與美國、日本等環境會計信息披露監管法律體系較為完善的國家相比，我國的監管制度仍存在許多問題。一方面，我國法律法規頒布時間較短，不論是政府監管機構、還是企業和其他監管主體尚處于不斷探索階段，監管體系的效果有待檢驗。另一方面，我國政府頒布的一系列法律法規主要針對重污染企業和重點關注企業（見表1），對于其他企業還是以自愿披露為主，因此，一些企業不愿意對外披露敏感信息。此外，政府部門各自為政也是原因之一。不同于美國證券交易委員會、環境保護署和財務會計準則委員會共同承擔監管職責的情況（賈敬全，2015），我國生態環境部和證監會的協作機制有待完善，建立雙方信息交流平臺能夠有效減少故意隱瞞處罰信息的情況發生。

（二）缺乏配套的環境會計準則

我國會計工作者還沒有完成從傳統財務會計模式向現代模式的轉變，對環境會計的研究尚處于發展階段，缺乏有效、可操作性強的環境會計準則，與環境資產、環境負債等相關的內容分散在固定資產、生物資產等具體準則中，僅有生物資產準則提到“公益性生物資產”，明確公益性生物資產的成本計量原則。基于我國目前環境會計信息披露質量較差的現實情況，能夠提供實證研究的數據較少，缺乏有價值的研究，也在一定程度上影響了環境會計準則的制定。理論與實務的不足，使政府監管機構、審計師在工作中缺乏有效的定量方法和指標依據，難以有效把握披露的內容和質量，繼而影響了監督職能的發揮。

（三）企業公司治理結構尚不完善

在企業中，對環境會計信息披露進行監管主要是依靠股東、獨立董事和管理層。但由于我國上市公司股權集中度較高，中小投資者所占比例較低，難以發揮中小股東的監管作用；獨立董事的提名、選擇機制尚未健全，對其獨立性也會產生一定的影響；股權激勵可以在一定程度上減少信息不對稱，促使管理層披露盡可能多的環境會計信息，但由于上市公司的管理層持股比例普遍很低，股權激勵的作用并未顯現。企業公司治理結構的不完善嚴重制約著企業內部機構的監管職能，致使企業披露的環境會計信息質量較差。

（四）缺乏社會公眾監督和參與機制

我國頒布的法律法規中，缺乏支持環保組織等獨立第三方進行監督的條款，這明顯存在著社會監督和公眾參與機制的缺位（賈敬全，2015）。由于沒有法定監管權，社會環保組織和公眾主要通過舉報的方式對重污染企業和監管部門施加壓力，影響了監管的及時性和有效性。且由于缺乏專業知識，普通民眾并不會過多關注企業公布的環境公告或審計報告，往往是通過新聞了解環境污染問題，這種事后監督的意義并不大。

四、我國環境會計信息披露監管的優化對策

（一）完善相關法律監管體系

國家政府機關應加強政府與注冊會計師協會等民間組織、政府各部門之間的協同合作，在實務經驗的基礎上，出臺與環境會計信息披露聯系緊密的法律法規，提升環境會計信息披露在信息披露監管中的地位，使審計師在工作中有法可依、有據可循；借鑒國外成熟經驗，設立環境會計信息披露監管評價體系，對企業披露的信息質量進行評估，并通過政府平臺對外發布，對一些披露質量較高的企業實行激勵機制，通過政策或資金獎勵的形式，提高企業信息披露的積極性。

（二）推動制定環境會計準則

美國財務會計準則委員會（FASB）在其發布的《環境負債會計》（1989）、《處理環境污染成本的資本化》（1989）等文中，對環境支出資本化和環境負債的度量作出了說明。我國在制定環境會計準則時，可以借鑒歐美等國的經驗，將環境信息納入會計計量中，增加企業需要披露的定量指標，為環境會計信息披露的績效評價提供數據支持，提高環境會計信息披露的監管效果，推動可持續發展目標的實現。

（三）優化公司治理結構

有研究表明，高比例流通股與環境信息的披露存在關聯（李雅娟，2014），因此要優化企業的股權結構，加大流通股在公司中的份額，發揮中小投資者的監管職責；建立健全獨立董事制度，聘請掌握環境會計專業知識、具有獨立性的人員；重視激勵政策，將薪酬激勵與股權激勵相結合，提升管理層的工作熱情，降低代理成本；推動CEO兩權分立制度的落實，通過企業領導人之間權力的相互制衡，逐步完善內部監督機制，使環境會計信息披露更加充分有效。

（四）提高整個社會關注度

學生是未來社會發展的中流砥柱，在接受學校教育的同時，通過老師授課、專家講座的形式，加強宣傳教育；借鑒政府聽證會制度，在對企業環境會計信息評估的過程中，邀請專家學者、普通民眾參與其中，在交流過程中傳播環保監管知識和理念；在央視、地方電臺、報紙雜志等受眾較多的新聞媒體中設立專版專欄，將環保監督融入居民日常生活；設立監督舉報激勵，通過現金、名譽獎勵等方式，將民眾利益與企業環境會計信息披露相聯系，激發民眾主人翁意識。

（作者單位：浙江財經大學會計學院，郵政編碼：310018，電子郵箱：383882912@qq.com）