基于現金流量分析的審計方法研究

吳冰彬

摘 要 近年來，隨著現金流量逐漸成為企業操縱的對象，企業利用對現金流量的操縱來達到其不當或非法利益的行為，最常見的就是粉飾報表，向財務報表使用者傳達企業經營狀況、財務成果及現金流量狀況好的信息。而上市公司的現金流量操縱行為具有很大的危害性，將對公司未來的發展產生一定影響，甚至破壞資本市場上資源的合理配置。所以，對現金流量操縱進行研究治理，對審計人員來說，是十分的迫切和必要的事情。

關鍵詞 現金流量；操縱；審計方法

一、引言

當公司的現金流量信息不滿足相關要求時，公司管理層會通過捏造虛假交易等方式篡改報表中涉及到現金流量的信息，從而導致相關信息使用者會按照錯誤的數據作出決策，從而影響到整個公司的發展。這些年，關于上市公司利用現金流量進行舞弊造假的案例也層出不窮。所以對上市公司現金流量操縱的研究是必要的，且該研究的意義重大，對于注冊會計師審計被審計單位具有重要的參考價值。

二、文獻綜述

陳以哲（2014）[1]、張麗（2015）[2]認為借助于“三分法”的會計方法去判斷識別現金流操控，其具體操作方法是檢查被審計單位的營業收入及營業外收入明細表，還有檢查現金流量表的工作底稿或T型賬戶，來查驗經營現金流量、投資現金流量及籌資現金流量的分類是不是達到編制的要求。

賈晶麗（2015）[3]在其文中則指出對公司在經營、投資和籌資三大活動產生的現金流量進行人為刻意的轉換調控；通過改變現金流入與現金流出的發生時間，進而改變報表相關數據的發生額，最終實現粉飾報表的目的。

三、現金流量操縱涵義、方法及影響

（一）現金流量操縱的涵義

現金流量，即現金及現金等價物的一個流動狀況，一個企業的創立和經營，甚至是破產清算，都離不開關于現金流量的支出與收入變化，而以收付實現制為基礎而編制的現金流量表中的數據是“硬”數據，但是成為了當今許多公司造假的新對象。

（二）現金流量操縱的方法

1.在現金流量表三大項目中進行流量有選擇的轉換

經營活動、投資活動和籌資活動這三大活動涉及了大部分的現金進出業務，與此同時，三分法是企業編制現金流量表的常用格式，企業利用這種方法來調節三種活動的現金流量。

2.影響現金流入與流出的發生時間

作為一家企業，其每年度現金流的情況受到現金流入與流出發生的時間的影響。通常，如果企業想要使經營活動現金流量數據更美觀，在快接近資產負債表日時，通常會在賬上利用各種手段增加經營現金的流入，如，提前收回還沒有到期的應收賬款，或者改變信用政策、延遲支付應付賬款等方式來減少經營現金的流出。

3.通過虛構交易操縱公司現金流量

管理層操縱現金流量的最直接也是最通用的的方式就是虛構不存在的交易。一般這種偽造交易合同的方式都是該公司與關聯方進行勾結，要么，就是該公司虛構其與一家完全沒有交易往來的公司有交易。如果該公司得到銀行的配合，更能做出不符合實際情況的現金流。

（三）現金流量操縱的影響

一般情況下，企業通過操縱現金流來到達企業制定的現金流量預期值，來為企業更好的發展提供良好的保障。然而這一切的操作都會留下痕跡，既然這樣做能給企業帶來好處，但是同時也在公司管理層進行操縱時埋下了隱患，如一顆定時炸彈，到爆炸時，其后果往往帶來的損失會難以承受。 公司難以可持續發展，連帶著的也會影響到整個資本市場的有序運行。

四、結合現金流量分析的審計方法

（一）分析現金流量結構

1.分析經營活動產生的現金流量

（1）查找可以關聯方交易。審計人員因此可以分析財務報表附注資料，特別是查看損益表中以前年度損益調整等科目，分析被審計單位是否存在通過關聯方交易來進行粉飾現金流量表的行為。確有必要的話，應調整至正常狀態再通過財務比率指標等進行測算和分析。（2）持續關注經營活動現金流出。注冊會計師應該對延長支付貨款期限的原因進行調查，若理由不合理，則應提起警惕，實施進一步審計程序。

2.分析投資活動產生的現金流量

財務數據背后的非正常數據應該引起審計人員的注意，包括處置價值比較大的的固定資產和涉及金額較大的融資租賃等活動，而這些活動都會反映出公司在正常經營過程中一個現金流的異常波動。查找相關文件，結合被審計單位的經營狀況，看其是否符合被審計單位當時的必然需求，通過比較，確認上述財務指標偏離被審計單位正常經營期間的狀態值是否合理，進一步判斷是否需要采取實質性分析程序。

3.分析籌資活動產生的現金流量

注冊會計師通過查詢銀行信貸咨詢系統中借款人在審計期間的籌集與償還的貸款總額，再通過與現金流量表中項目的核對，通過對比，若是企業現金流量表中記錄的籌資活動現金流量與銀行系統差距較大，這時就應該考慮企業是否將本應計入其他現金流量活動的現金流反映在籌資活動中了，這時，注冊會計師應該做出一定的職業判斷，若有必要，則對相關現金流實施進一步審計程序。

（二）利用三大報表的勾稽關系進行綜合審計

資產負債表、損益表和現金流量表存在內在的邏輯關系。如果現金流量表和資產負債表、損益表的邏輯關系不一致或差額較大，注冊會計師利用這三個報表的勾稽關系再結合財報附注，查看是否有重要的特殊會計事項，進一步分析差異原因，或作為風險提示要求經營部門進一步核實。

（三）對涉及現金流的重要項目進行抽查驗算

除了對重要勾稽關系的驗證，還需對一些重要的具體項目進行抽查驗證。這里，注冊會計師就可以根據具體情況利用靈活的審計手段去對涉及到現金流量的重要項目進行審計。比如，通過對“銷售商品、提供勞務收到的現金”、“購買商品、接受勞務支付的現金”等重要項目的驗算，如若結果與現金流量表中數據一致，是正確的，則可進一步認定現金流量表編制的方法是沒有錯誤的。

（四）關注異?，F金流出及現象

若發現一些與生產經營活動并沒有比較直接關聯的反常現金流出，諸如大額的由未決訴訟導致的預計負債、罰款、支付的律師費等方面，這往往預示著企業存在操縱現金流的行為。因此注冊會計師在審計時，應確認該項訴訟發生是否合理，被審計單位是否能夠提供相關證據證明其確實面臨訴訟。對這些異常的現金流出，注冊會計師應允以適當的關注，結合實質性分析程序等，判斷涉及的現金流的重要性是否可接受，再出具合理的審計報告。

參考文獻：

[1]陳以哲.現金流自體循環式財務舞弊及其審計應對[D].云南財經大學：碩士學位論文，2014.

[2]張麗.現金流量表審計——基于常見的現金流操控手段[J].知識經濟，2015，（04）：131-133.

[3]賈晶麗.我國上市公司現金流量操縱及其影響因素的研究[D].山西財經大學：碩士學位論文，2015.