CAS14收入準則變革及會計處理

張慶平

摘 要 我國財政部于2017年7月發布了修訂后的《企業會計準則第14號——收入》（CAS14），新收入準則合并了2006年頒布的《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》并將兩者納入到統一的收入確認模型中。本文對新收入準則的主要內容進行了深入解讀，對比舊準則討論對會計處理的影響。

關鍵詞 新收入準則；對比；會計處理

一、引言

收入是衡量企業業績的重要指標之一，其確認、計量受到國家法律法規、財務人員職業判斷等諸多因素的限制。隨著全球經濟的迅速發展，諸多新型行業的誕生，為了更好地國際貿易合作和適應我國經濟發展的需要，財政部對收入準則進行了較大的修訂。

二、新收入準則和舊收入準則的對比

通過新舊準則的對比，新收入準則在采用的模型和體現的理念兩方面有很大的變化。

1.“五步法”模型的確認與統一。收入包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入以及建造合同等業務的收入。其中2006年頒布的《企業會計準則第14號——收入》規范了銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權相關收入的確認；建造合同相關收入依據《企業會計準則第15號——建造合同》確認。在實務操作中，兩者的界限不明確，使得財務人員在賬務處理時常常出現不恰當的判斷。新收入準則合并了兩者，采用統一的收入確認模式——“五步法”模型，提高了會計信息質量的可比較性和真實性。

2.利潤表觀到資產負債表觀的轉變。舊準則對收入確認時點的判斷采用的是“風險和報酬的轉移”模型，關注的是商品或服務的風險和報酬是否全部轉移，收入和成本在各期間的合理分配。利潤表觀認為“收入是企業日常活動中形成的、導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，而費用是與之配比的經濟利益的總流出。新準則摒棄了傳統的利潤表觀，更趨向于資產負債表。在新準則下，收入確認的時點為“控制權的轉移”并認為擁有一項權利就有一項資產；相反，對于承擔的一項義務就有一項負債。采用資產負債觀確認收入和費用后，通過權利和義務的轉移來確認收入和費用，以合同資產或合同負債的變動來計量收入和費用，大大減少了實務中對收入繁瑣的認定程序和人為操縱利潤的可能性。

三、“五步法”模型的主要內容

1.識別與客戶之間的合同

合同是雙方或多方之間設立的有法律約束力的權利義務的協議。在確認收入前，首先要識別與客戶之間的合同，且此合同還必須同時滿足以下五個條件：

（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；

（2）明確了合同各方與所轉讓商品或者提供勞務相關的權利和義務；

（3）有明確的與所轉讓商品或者提供勞務相關的支付條款；

（4）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；

（5）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

在合同開始日，簽訂的合同同時滿足上述五個條件，初始計量時就可以確認收入；反之，若不能同時滿足以上五個條件，則需要進一步進行后續計量。

2.識別合同中的單獨履約義務

在與客戶之間的合同確認之后，企業應當就合同條款而識別合同中所包含的各項履約義務，判斷單項履約義務的依據是合同中承諾的商品或勞務是否可以明確區分。下列情形通常表明承諾不可單獨區分：

（1）企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶；

（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；

（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。

3.確定交易價格

企業應當根據合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數。但是對于可變對價計入交易價格設置了一項限制，即只有當可變對價相關的不確定性消除時，極可能不會發生累計已確認收入的重大轉回時，企業才應當隨著履約義務的完成確認相關收入和費用。

4.將交易價格分配到各項單獨履約義務中

對于單項履約義務的合同，合同價格就是其交易價格；但合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。“單獨售價”即“當企業單獨出售商品或服務時，該商品或服務的可觀察價格”，應作為確認單獨售價的最佳證據。但如果不能獲得可觀察的價格，企業應根據相關信息對單獨售價進行合理估計，并在估計過程中應當在最大程度上使用可觀察輸入值，如市場調整法、成本加成、余值法等。

5.在履行履約義務時，確認收入

確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。滿足下列任一條件的都屬于在某一時段內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務：

（1）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；

（2）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；

（3）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

四、合同的變更

合同的修訂根據不同的情況可能做出不同的處理，可能作為原合同的一部分或單獨合同或原合同的終止并簽訂新的合同。企業應當對合同變更進行區分，分別做出以下三種不同的會計處理：

1.合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理；

2.未增加可明確區分的商品及合同價款，變更日已轉讓商品（勞務）與未轉讓商品（勞務）可明確區分的，應當視為原合同終止，原合同未履約部分和變更部分合并為新合同；

3.未增加可明確區分的商品及合同價款，變更日已轉讓商品（勞務）與未轉讓商品（勞務）不可明確區分的，應將合同變更部分作為原合同組成部分，對已確認收入的影響，調整變更當期的收入。

五、結語

通過對“五步法”收入確認模型解讀，了解了新舊準則主要差異。此外，新收入準則還在合同成本、列報、以及在附注中應披露的信息等方面制定了具體標準和規范，這要求企業財務會計人員及時學習，并充分運用到實踐中去。

參考文獻：

[1]財政部：《企業會計準則第 14 號——收入》，財會[2017]22號

[2]張曉玲，陳偉明.《五步法收入確認模型的具體應用——以建筑安裝行業為例》，[J]財會研究，2018年第5期