現(xiàn)金流量表的重構(gòu)設(shè)計

○廣東白云學(xué)院會計學(xué)院

曾愛兵

在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則要求編制的財務(wù)報表中，現(xiàn)金流量表是專門反映各類型貨幣資金增減變化情況的報表，能清晰地揭示企業(yè)資產(chǎn)的流動性和企業(yè)盈利的真實性。但現(xiàn)金流量表編制上存在的問題也日益凸顯。因此，為發(fā)揮現(xiàn)金流量表的使用價值，應(yīng)考慮對現(xiàn)金流量表的項目進行重新設(shè)計，使得現(xiàn)金流量表既能保持目前的優(yōu)點，又能克服存在的缺點，更能減少工作中可能出現(xiàn)的錯誤和舞弊現(xiàn)象，便于企業(yè)管理人員改善經(jīng)營管理工作中存在的問題。

一、現(xiàn)金流量表存在的主要問題

現(xiàn)金流量表自要求編制以來，效果顯著，頗受好評。但現(xiàn)金流量表也存在一些問題，如編制方法復(fù)雜、現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物混同、沒有提供現(xiàn)金等價物的信息、資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表的勾稽關(guān)系不夠清楚、有些項目屬性界定困難或不清晰等。比如現(xiàn)在的現(xiàn)金流量表編制方法，在教材上主要介紹的是工作底稿法、T型賬戶法等，其學(xué)習(xí)和運用都很復(fù)雜、困難。在實際工作中，現(xiàn)金流量表是按收付實現(xiàn)制編制的，如果由出納人員編制會比較簡單，只是準(zhǔn)則沒規(guī)定出納人員可以負(fù)責(zé)編制現(xiàn)金流量表；稅務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，目前主要放在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量部分，但是稅務(wù)活動帶來的現(xiàn)金流量不一定是經(jīng)營活動帶來的，這給現(xiàn)金流量表的編制帶來一定困難。另外，對涉及稅務(wù)的業(yè)務(wù)比較多、比較復(fù)雜，需要提供比較詳細(xì)稅務(wù)活動信息的企業(yè)，現(xiàn)金流量表對于稅務(wù)管理難有幫助。

二、現(xiàn)金流量表編制的重構(gòu)設(shè)想

為解決以上問題，進一步發(fā)揮現(xiàn)金流量表的作用，提高現(xiàn)金流量表的信息質(zhì)量，特對現(xiàn)金流量表的編制提出幾點建議。

1.明確規(guī)定現(xiàn)金流量表的主表由出納人員編制，附表由出納之外的會計人員負(fù)責(zé)編制

會計制度應(yīng)該明確規(guī)定現(xiàn)金流量表主表由出納人員負(fù)責(zé)編制，現(xiàn)金流量表附表則由會計人員負(fù)責(zé)編制。兩張表編制完成后可進行核對。因為出納人員工作本身的特點決定了適合編制現(xiàn)金流量表主表，而負(fù)責(zé)記賬的會計人員則適合編制現(xiàn)金流量表附表。在現(xiàn)金流量表主表和附表編制出來后進行核對，這樣能減少會計人員在編制報表過程中出現(xiàn)的錯誤，且能提高會計信息質(zhì)量。

出納人員利用與現(xiàn)金收支有關(guān)的會計憑證，不管是原始憑證還是記賬憑證，都可以用來編制現(xiàn)金流量表。當(dāng)然，在會計憑證數(shù)量過多的情況下，直接用庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬編制現(xiàn)金流量表更有優(yōu)勢。為避免出納人員利用編制現(xiàn)金流量表的機會規(guī)避貨幣資金管理中出現(xiàn)的問題，可以要求會計人員獨立編制現(xiàn)金流量表的附表，如果主表和附表顯示的現(xiàn)金流量信息不一致，就說明報表編制中存在錯誤，需要查找差錯，進行更正。

目前的現(xiàn)金流量表的附表都只涉及將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。不妨考慮將利潤表中凈利潤分為經(jīng)營活動帶來的凈利潤以及非經(jīng)營活動帶來的凈利潤，在此基礎(chǔ)上要求會計人員單獨編制現(xiàn)金流量表附表的同時，提供將經(jīng)營活動帶來的凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，將非經(jīng)營活動帶來的凈利潤調(diào)節(jié)為其他類型現(xiàn)金流量這樣的會計信息。

2.在現(xiàn)金流量表中單列現(xiàn)金等價物

為便于編制出和資產(chǎn)負(fù)債表存在準(zhǔn)確勾稽關(guān)系的現(xiàn)金流量表，可在現(xiàn)金流量表中單列現(xiàn)金等價物。目前現(xiàn)金流量表有現(xiàn)金等價物名詞出現(xiàn)，但沒提供其信息，還存在現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物概念有時相同，有時存在區(qū)別的問題。

現(xiàn)金等價物一般和投資活動現(xiàn)金流量聯(lián)系密切。根據(jù)重要性原則，可以單列，也可以不單獨設(shè)置，在投資活動現(xiàn)金流量部分列項反映，或者像現(xiàn)在的現(xiàn)金流量表一樣不予以反映。現(xiàn)金等價物現(xiàn)金流量作為單獨一類設(shè)置后，現(xiàn)金流量表就包括經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動、現(xiàn)金等價物四部分，這四部分現(xiàn)金流量凈額之和就是現(xiàn)金流量表凈額。

為做到資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表存在準(zhǔn)確勾稽關(guān)系，可以增設(shè)“現(xiàn)金等價物”賬戶，增設(shè)這個賬戶后，在編制會計報表時，應(yīng)考慮重新設(shè)計資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金項目編制方案，規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金項目填列內(nèi)容應(yīng)包括現(xiàn)金等價物在內(nèi)，這樣，資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金與現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金所包括的內(nèi)容就趨于一致，使得現(xiàn)金流量表能和資產(chǎn)負(fù)債表具備準(zhǔn)確的勾稽關(guān)系，這樣更能減少實際工作中可能出現(xiàn)的錯誤和舞弊，并且能消除報表和賬簿中貨幣資金與現(xiàn)金概念有時不一致的問題。

3.在現(xiàn)金流量表中單設(shè)一個類別“稅務(wù)活動現(xiàn)金流量”

為提高現(xiàn)金流量表相關(guān)會計信息質(zhì)量，對于涉稅業(yè)務(wù)比較多，有待加強稅務(wù)管理的企業(yè)，可以考慮在現(xiàn)金流量表經(jīng)營、投資、籌資、現(xiàn)金等價物四種分類基礎(chǔ)上，加入一個類別，即“稅務(wù)活動現(xiàn)金流量凈額”。如果在現(xiàn)金流量表中單設(shè) “稅務(wù)活動現(xiàn)金流量凈額” 一個部分，和現(xiàn)行現(xiàn)金流量表所分經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量一樣，同樣可分稅務(wù)活動現(xiàn)金流入、稅務(wù)活動現(xiàn)金流出這樣兩大類別。

麻煩在于稅務(wù)活動現(xiàn)金流入和稅務(wù)活動現(xiàn)金流出的界定。稅務(wù)活動現(xiàn)金流入可包括銷售商品時代收的增值稅、企業(yè)代扣但尚未繳納的個人所得稅、退還的稅款。免稅和抵稅對現(xiàn)金流量的影響如何界定，有待進一步研究分析。稅務(wù)活動現(xiàn)金流出可設(shè)一個項目“稅款滯納金現(xiàn)金流量”，企業(yè)正常的情況或者說稅務(wù)活動管理得當(dāng)?shù)臉?biāo)志為稅款滯納金現(xiàn)金流量項目金額很少，甚至為零，這便于加強稅務(wù)活動管理。現(xiàn)金流量表中原在經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量部分的“收到的稅費返還”以及“支付的各項稅費”可以移入稅務(wù)活動現(xiàn)金流量部分。稅務(wù)活動現(xiàn)金流量作為單獨一類設(shè)置后，會包括經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動、現(xiàn)金等價物、稅務(wù)活動五部分，且這五部分凈額之和與現(xiàn)金流量表凈額之和相等。

4.根據(jù)需要編制另一種格式的現(xiàn)金流量表

現(xiàn)在通用的現(xiàn)金流量表分為經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動三部分，可以在現(xiàn)金流量表中分設(shè)庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金三個部分。可以考慮在庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金這三部分里，進一步細(xì)分經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動三個類型，分別反映其流入和流出以及凈額。這張報表是屬于企業(yè)根據(jù)自身需要設(shè)置的，主要適用于需要用于提供貨幣資金的結(jié)構(gòu)信息的情況。在現(xiàn)金流量表中分庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金三個部分進行核算的形式，目前在一些上市公司年報中正這樣執(zhí)行。

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