會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責任保險的現(xiàn)狀及對策

唐依珂 周耀靈

[摘要]作為“檢察官”的會計師事務(wù)所隨著市場經(jīng)濟的日趨復(fù)雜，面臨著審計失敗風險的增加。因此會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責任保險是一項分散風險、維護投資者及公眾利益的重要舉措。文章分析了會計師事務(wù)所職業(yè)責任保險在我國推行的情況，改制后存在的問題以及對應(yīng)的幾點建議。

[關(guān)鍵詞]會計師事務(wù)所；職業(yè)責任保險；風險

[DOI]1013939/jcnkizgsc201810054

1引言

由于會計師事務(wù)所的改制及不斷發(fā)展，市場經(jīng)濟越來越繁雜，因此事務(wù)所面臨的審計失敗的風險也不斷升高，而審計失敗使得會計師事務(wù)所承擔嚴重的民事法律責任（Lys and Watts，1995），而這些風險是客觀存在且無法避免的，為了提高公眾的信任和債權(quán)人的利益以及出于對注冊會計師自身的保護，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責任保險是一項重要的措施用于轉(zhuǎn)移并風散風險。而這項保險的發(fā)展從1993年通過的《注冊會計師法》第一次提出注冊會計師職業(yè)保險制度到2015年由財政部、保監(jiān)會制定了《會計師事務(wù)所職業(yè)責任保險暫行辦法》已經(jīng)過去了20多年，在這些年中，1999年和2000年分別出現(xiàn)了《注冊會計師職業(yè)責任保險條款》和注冊會計師職業(yè)責任保險的保單，從此會計師事務(wù)所職業(yè)責任保險在我國開始萌芽。之后我國在2007年3月發(fā)布了更加具體的規(guī)定，第一次將兩種轉(zhuǎn)移風險的方式——職業(yè)風險基金與職業(yè)責任保險搬上了臺面。而《合伙法》第五十九條也要求特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當建立執(zhí)業(yè)風險基金、辦理職業(yè)保險。盡管如此，在實踐中注冊會計師職業(yè)保險的購買情況并不理想，其中存在著非常多的問題。

2會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責任保險的必要性

會計師事務(wù)所1999年開始“脫鉤轉(zhuǎn)制”，事務(wù)所的成立形式被要求改為合伙制和有限責任制，這是目前一直沿用的兩種形式。再到2006年我國《合伙企業(yè)法》提出了特殊普通合伙制度，會計師事務(wù)所的形式又有了新的變化。且在之后為了推動我國大中型會計師事務(wù)的發(fā)展，相關(guān)的暫行規(guī)定中要求大中型會計師事務(wù)所應(yīng)改制為特殊的普通合伙組織形式，并且具有證券資格的會計師事務(wù)所必須在2013年底完成轉(zhuǎn)制。同時我國的股票發(fā)行體制也在逐步改革，會計師事務(wù)所在其中將會發(fā)揮很大的作用。因而會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責任保險在這些改制中體現(xiàn)出了它的必要性。

21對于有限責任會計師事務(wù)所的必要性

香港的會計師職業(yè)責任保險制度由于沿用了英國的職業(yè)責任保險制度，發(fā)展較好并且自成一套體系。在香港，有限責任會計師事務(wù)所按照要求必須投保職業(yè)責任保險，其余形式可以自行選擇。這個規(guī)定和有限責任公司的形成條件有著密切聯(lián)系，即是有限責任公司只以出資額作為擔保來對委托人負責，發(fā)生較嚴重的審計失敗時，有限責任公司沒有足夠的錢來進行賠償，這對委托人是相當不利，權(quán)益沒有得到保障；由于承擔的責任僅限于出資額，會計師事務(wù)所承擔的風險低，所以風險意識較弱，出現(xiàn)問題的可能性較大，審計的質(zhì)量不能得到有效保證（劉光忠，2015）。因此，在香港購對于有限責任事務(wù)所，購買職業(yè)保險成為一項強制舉措。而且在我國大多的事務(wù)所為有限責任制，少數(shù)的事務(wù)所為合伙制，與此同時中小型事務(wù)所居多，發(fā)展尚不成熟且多是計提的風險基金而非購買職業(yè)保險。由于我國對計提風險基金沒有更多的規(guī)定，沒有強制進行單獨立戶管理，基金被挪用情況嚴重，且事務(wù)所的收益和其承擔的風險極度不匹配，一旦出現(xiàn)較嚴重的審計失敗，事務(wù)所將面臨破產(chǎn)的風險，但股東只以出資額為限，債權(quán)人很可能得不到應(yīng)有的補償。

22對于特殊普通合伙會計師事務(wù)所的必要性

對于特殊普通合伙我國新《合伙企業(yè)法》第57條的規(guī)定：“一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)財產(chǎn)中的財產(chǎn)份額為限承擔責任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)的債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔無限連帶責任。”這種制度更加合理，國家也在出臺政策要求大中型會計師事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)制為特殊的普通合伙組織形式。因為這個新的組織形式對于普通合伙來說，大大減輕了當合伙人由于故意或者重大過失而造成的合伙企業(yè)債務(wù)時其他合伙人的責任，而對于有限責任公司，讓合伙人承擔無限連帶責任可以提高事務(wù)所的風險意識以及執(zhí)業(yè)水準，與此同時，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責任保險的必要性也體現(xiàn)出來。當事務(wù)所面對的“風險高、發(fā)生概率小”時，事務(wù)所更寧愿轉(zhuǎn)移風險，而有限責任公司相比風險相對較低，發(fā)生概率小，此時事務(wù)所更傾向于自留風險。當轉(zhuǎn)制為特殊的普通合伙組織形式時，責任為無限連帶責任，一旦發(fā)生較嚴重的審計失敗，計提風險基金這種自留風險的辦法可能就很難應(yīng)付。

23對于未來股票發(fā)行體制改革的必要性

在2013年，證監(jiān)會發(fā)布的相關(guān)新股發(fā)行體制改革的意見等資料，標志著我國新股發(fā)行體制將由核準制過渡到注冊制（肖聞逸，2014），待我國股票發(fā)行體制成熟后會計事務(wù)所將要在其中承擔更大的責任，因為很多公司可能會偽造財務(wù)數(shù)據(jù)用以上市圈錢，面對如此高的審計失敗風險，購買職業(yè)保險將成為事務(wù)所轉(zhuǎn)移風險的必要手段。

3會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責任保險現(xiàn)存的問題分析

31我國的民事責任相關(guān)法律不健全

當會計師事務(wù)所出現(xiàn)嚴重問題時往往是受到政府監(jiān)管部門及注冊會計師協(xié)會進行的行政處罰，小部分會受到刑事處罰，民事處罰力度非常小。很多民事訴訟發(fā)生后，如“萬福生科”案件，盡管受到了相關(guān)的行政處罰，如此案中撤銷了其事務(wù)所服務(wù)許可證，其審計人員卻可帶著原有業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)入其他事務(wù)所繼續(xù)為生；而罰單金額相對以往已經(jīng)非常大了，共計414萬元，但對于這個事務(wù)所的高收入來說還是可以應(yīng)付。由于“重刑輕民”，會計師事務(wù)所對此的風險意識越來越淡漠，投保的積極性也隨之下降。

32大多是提取執(zhí)業(yè)風險基金

提取的執(zhí)業(yè)風險基金多被會計師事務(wù)所占用，本著“肥水不流外人田”的想法，事務(wù)所常用來投資、買房、買車等。由于沒有專門立戶管理且事務(wù)所的風險意識不高，這個政策的實施情況效果很差。我國目前事務(wù)所多是有限責任公司，面臨民事賠償風險低，并且根據(jù)調(diào)查顯示大多數(shù)會計師事務(wù)所認為職業(yè)責任保險所能對沖的風險并非是目前自身所可能面對的最主要的風險后果，所以事務(wù)所往往選擇自留風險（張達，2012），因此提取執(zhí)業(yè)風險基金是大部分事務(wù)所的選擇而不是購買職業(yè)保險。

33會計師事務(wù)所不滿意保險公司提供的保險產(chǎn)品

（1）投保費率高。根據(jù)“大數(shù)法則”，保險公司需要大量的會計師事務(wù)所投保來分散自己所面臨的風險。如果投保事務(wù)所沒有達到一定的量，則有可能出現(xiàn)逆選擇，即保險公司將保費升高，或是不保，高額的保費讓會計師事務(wù)所投保的支出增加，因此他們也更加不愿意購買。

（2）險種設(shè)計不合理。保險公司的產(chǎn)品多是針對審計風險，而會計師事務(wù)所除此之外還有很多其他的業(yè)務(wù)也需要保險。且由于職業(yè)性較強，很多保險公司的產(chǎn)品設(shè)計不能完全滿足會計師事務(wù)所的需求，因此事務(wù)所寧愿提取執(zhí)業(yè)風險基金。

（3）承保時間短。會計師事務(wù)所責任保險一般是以期內(nèi)索賠為承?；A(chǔ)。而審計失敗發(fā)生往往具有滯后性，如果事務(wù)所沒有在保險期內(nèi)提出索賠，那么就不能獲得相應(yīng)的賠償，這對事務(wù)所來說是極其不利的，也因此打擊了事務(wù)所購買保險的積極性。

（4）“故意”“過失”難認定。我國民事侵權(quán)法規(guī)定：過錯包括故意和過失，故意指行為人預(yù)見到自己行為的結(jié)果，仍然希望或放任結(jié)果的發(fā)生；過失則指行為人應(yīng)當預(yù)見或能夠預(yù)見而沒有預(yù)見和已經(jīng)預(yù)見到而輕信可以避免。職業(yè)保險往往只對過失行為進行賠償，而現(xiàn)實往往與之相反，加上“過失”與“故意”很難辨別，因此職業(yè)保險對事務(wù)所的吸引力自然就不大了。

34委托人及社會公眾對審計風險意識淡漠，不注重是否購買保險

委托人往往只關(guān)注公司是否有一個好的財務(wù)報表，是否傳遞好的信息，甚至壓低審計成本來獲得更高的利益，而很少關(guān)注審計的情況以及審計風險。由于委托人的維權(quán)意識不強，不將是否購買保險作為一個考慮的因素，一旦發(fā)生審計失敗，委托人往往不能獲得相應(yīng)賠償，因此事務(wù)所更不愿購買保險。

4完善會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責任保險的建議

41完善相應(yīng)民法制度

西方的民事法律體系較為完備，因此西方會計師事務(wù)所風險意識較高，其服務(wù)質(zhì)量也較高，且在促進市場經(jīng)濟健康發(fā)展中起到重要作用。完善相應(yīng)的民法制度可以增加注冊會計師的風險意識，推動會計師事務(wù)所的發(fā)展，增加社會公眾的信賴，以及維護投資者的利益，因此事務(wù)所會更傾向于購買職業(yè)保險。

42強制投保

可借鑒英美國家的強制投保制度，如英國特許會計師公會（ACCA）便要求其會員必須投保最低限額的專業(yè)賠償險（PII）及忠實保證險（FGI）。又如美國AICPA職業(yè)責任保險計劃，在過往的很多年內(nèi)實行的效果非常好，因此這是一項很有利于會計師事務(wù)所發(fā)展的計劃。它分別為三個不同級別的會計師事務(wù)所提供不同的保險，但都由同一個有足夠能力的保險公司承保。又如國際四大事務(wù)所每年投保的金額達到數(shù)億計，已占其業(yè)務(wù)收入的8%。由此可見，英美等國家的會計師事務(wù)所迅速發(fā)展壯大和投保職業(yè)責任保險有著一定的聯(lián)系。筆者認為我國也可找大型保險公司如中國人壽進行承保，并且和中國注冊會計師協(xié)會共同協(xié)商對規(guī)模不一的會計師事務(wù)所推出相對應(yīng)的保險。強制投?？梢栽黾訒嫀熓聞?wù)所抵御風險的能力，同時由于有大量參保的事務(wù)所也可以增加保險公司的賠付能力。

43成立職業(yè)責任鑒定委員會

由于會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)過于專業(yè)化，對于保險公司來說因自身獲取信息的能力不足，對該行業(yè)情況不夠了解等原因面臨著高額的賠付風險，并且“故意”“過失”難認定，我國注冊會計師協(xié)會應(yīng)成立職業(yè)責任鑒定委員會，協(xié)同保險公司一同進行認定。公平公正的認定有利于增加會計師事務(wù)所投保的積極性，由會計師事務(wù)所、保險公司等共同編織一張責任事故的安全“保險網(wǎng)”，可以增加事務(wù)所的抗風險能力，化解其可能面臨的巨額賠償責任與較小支付能力間的矛盾。

44強制規(guī)定不能聘用沒有參加會計師事務(wù)所職業(yè)保險的事務(wù)所

在簽訂合同時事務(wù)所應(yīng)提供購買職業(yè)責任保險的證明，如果會計師事務(wù)所不購買相應(yīng)的職業(yè)保險則不能進行相應(yīng)的業(yè)務(wù)。通過強制的規(guī)定提升委托人的維權(quán)意識，進而進一步強制會計師事務(wù)所購買職業(yè)責任保險來轉(zhuǎn)移風險以及提升賠付能力。

參考文獻：

[1]Lys T，Watts R L Lawsuits against auditors[J].Journal of Accounting Research，1995（32）.

[2]劉光忠，王宏，邱穎香港會計師職業(yè)責任保險實踐對內(nèi)地的啟示[J].中國注冊會計師，2015（3）.

[3]張達，李杰我國會計師事務(wù)所職業(yè)責任保險購買決策及其影響因素研究——對會計師事務(wù)所的問卷調(diào)查與分析[J].中國注冊會計師，2012（1）