環(huán)境證據(jù)的應(yīng)用現(xiàn)狀與對(duì)策

祁麗娟

【摘要】 審計(jì)證據(jù)是形成審計(jì)報(bào)告的憑證和基礎(chǔ)，是審計(jì)中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在審計(jì)理論體系中站重要地位，研究審計(jì)證據(jù)具有重要的理論和實(shí)踐意義。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)證據(jù)種類繁多，并具有各自不同的特點(diǎn)。面對(duì)日新月異的審計(jì)環(huán)境，如何及時(shí)推行和完善與審計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式相配合的審計(jì)技術(shù)與方法，能否關(guān)注環(huán)境證據(jù)，充分利用環(huán)境證據(jù)，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)工作的效率效果，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行，已經(jīng)成為擺在注冊(cè)會(huì)計(jì)師面前的一個(gè)新問(wèn)題。本文在相關(guān)理論介紹的基礎(chǔ)上，分析了我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)用環(huán)境證據(jù)的現(xiàn)狀，進(jìn)而提出了提高應(yīng)用環(huán)境審計(jì)證據(jù)能力的對(duì)策，旨在為提高環(huán)境審計(jì)證據(jù)的運(yùn)用提出新的思路。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)證據(jù)；環(huán)境證據(jù)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

【中圖分類號(hào)】F239.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】2095-3089（2016）28-0033-02

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是當(dāng)今主流的審計(jì)方法，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系全面貫徹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路和方法要求。它通過(guò)確定低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，從而使審計(jì)資源能恰當(dāng)合理地進(jìn)行分配；通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分析，制訂審計(jì)計(jì)劃，確定審計(jì)目標(biāo)，收集充分有效的審計(jì)證據(jù)，為提高審計(jì)效率和效果提供了一個(gè)完整的結(jié)構(gòu)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本流程為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的總體方向是對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行了解，在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估后，根據(jù)評(píng)估結(jié)果制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。由此可見(jiàn)，如何獲取關(guān)于被審計(jì)單位的環(huán)境審計(jì)證據(jù)就成為了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要工作內(nèi)容，作為新時(shí)代的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，熟練掌握關(guān)于環(huán)境審計(jì)證據(jù)的知識(shí)，就具有重要的理論和實(shí)踐意義。

一、環(huán)境審計(jì)證據(jù)的理論概述

（一）審計(jì)證據(jù)的含義及特征

審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的能夠?yàn)閷徲?jì)結(jié)論提供合理基礎(chǔ)的全部事實(shí)，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)查了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況和對(duì)確定的審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審查所獲取的證據(jù)。在審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要針對(duì)審計(jì)項(xiàng)目確立審計(jì)目標(biāo)，然后圍繞審計(jì)目標(biāo)實(shí)施必要的審計(jì)程序，運(yùn)用審計(jì)方法取得具有充分證明力的審計(jì)證據(jù)，以審計(jì)證據(jù)證實(shí)審計(jì)目標(biāo)，得出審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)意見(jiàn)或做出審計(jì)決定。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)性和充分性。適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持審計(jì)結(jié)論方面具有的相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指審計(jì)證據(jù)與審計(jì)事項(xiàng)及其具體審計(jì)目標(biāo)之間具有實(shí)質(zhì)性聯(lián)系；可靠性是指審計(jì)證據(jù)真實(shí)、可信。充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估存在重要問(wèn)題的可能性和審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，決定應(yīng)當(dāng)獲取審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。但并不是說(shuō)審計(jì)證據(jù)的數(shù)量越多越好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮取證的經(jīng)濟(jì)性，即取證成本與效益之間的關(guān)系，以盡量少的人力、物力消耗取得足夠的、高質(zhì)量的證據(jù)。但對(duì)于重要事項(xiàng)，不應(yīng)以審計(jì)成本的高低或獲取證據(jù)的難易程度減少必要的審計(jì)程序。

（二）審計(jì)證據(jù)的分類

注冊(cè)會(huì)計(jì)師所取得的審計(jì)證據(jù)可以按其外形特征分為實(shí)物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。

實(shí)物證據(jù)通常包括固定資產(chǎn)、存貨、有價(jià)證券和現(xiàn)金等，是通過(guò)實(shí)際觀察或盤點(diǎn)取得的，用以確定實(shí)物資產(chǎn)的存在性，但資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬、資產(chǎn)的質(zhì)量和分類還需要取得其他的審計(jì)證據(jù)；書面證據(jù)是審計(jì)證據(jù)中的主要部分，數(shù)量多、來(lái)源廣，鑒定和勘驗(yàn)證據(jù)是指因特殊需要審計(jì)機(jī)關(guān)指派或聘請(qǐng)專門人員對(duì)某些審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行鑒定而產(chǎn)生的證據(jù)，這種證據(jù)實(shí)際上是書面證據(jù)的特殊形式；口頭證據(jù)，在取得時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)換成書面記錄，并取得提供證據(jù)者的簽字蓋章，一般情況下，口頭證據(jù)要得到其他相應(yīng)證據(jù)的支持，隨著科學(xué)技術(shù)和審計(jì)技術(shù)方法的發(fā)展，視聽(tīng)或電子證據(jù)也將成為經(jīng)常運(yùn)用的口頭審計(jì)證據(jù)；環(huán)境證據(jù)一般不作為主要證據(jù)，但它可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位和審計(jì)事項(xiàng)所處的環(huán)境。

環(huán)境證據(jù)亦稱狀況證據(jù)，是指對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生影響的各種環(huán)境因素所形成的審計(jì)證據(jù)。例如，有關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制情況、管理人員的素質(zhì)、各種管理?xiàng)l件。環(huán)境證據(jù)一般不屬于基本證據(jù)，不能用于直接證實(shí)有關(guān)被審事項(xiàng)，但它可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審事項(xiàng)所處的環(huán)境或發(fā)展的狀況，為判斷被審事項(xiàng)和確證已收集其他證據(jù)的程度提供依據(jù)。因而，環(huán)境證據(jù)仍然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行判斷所必須掌握的資料。

二、我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)用環(huán)境審計(jì)證據(jù)的現(xiàn)狀

（一）環(huán)境審計(jì)證據(jù)的獲取缺乏具體的規(guī)范

雖然很多準(zhǔn)則制度中都規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)，必須具備客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性”的要求，但對(duì)審計(jì)證據(jù)如何取證以及如何根據(jù)不同審計(jì)項(xiàng)目獲取哪些證明材料等都沒(méi)有做出詳細(xì)規(guī)定。這導(dǎo)致在相同審計(jì)問(wèn)題的取證上，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師所取得的審計(jì)證據(jù)不同，就目前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展來(lái)，獲取環(huán)境審計(jì)證據(jù)以及對(duì)環(huán)境審計(jì)證據(jù)的評(píng)估，需要考慮多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素，將因素有機(jī)聯(lián)系在一起進(jìn)行分析，然而我國(guó)現(xiàn)階段還沒(méi)有一個(gè)具體的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，雖然發(fā)展了一些利用統(tǒng)計(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)建模進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化的方法，但是審計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏相應(yīng)的實(shí)踐模式，沒(méi)有專門的理論框架或指南為確定期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供科學(xué)的依據(jù)。因此，很難通過(guò)獲取與評(píng)估環(huán)境審計(jì)證據(jù)來(lái)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理恰當(dāng)?shù)毓罍y(cè)，風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和量化不科學(xué)增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這在一定程度上阻礙了環(huán)境審計(jì)證據(jù)在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。

（二）被審計(jì)單位缺乏完善的內(nèi)部控制制度

有效獲取環(huán)境審計(jì)證據(jù)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，判斷、分析被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)所在及其風(fēng)險(xiǎn)程度。如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制比較薄弱，勢(shì)必會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所獲取的環(huán)境審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)，進(jìn)而影響到對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。由于我國(guó)大多數(shù)上市公司治理結(jié)構(gòu)并不是很完善，內(nèi)部控制相對(duì)比較薄弱，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估建立在信息不對(duì)稱的基礎(chǔ)之上。由于沒(méi)有一個(gè)具有較強(qiáng)可操作性的判別標(biāo)準(zhǔn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告就具有相當(dāng)難度。同時(shí)，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表的意見(jiàn)結(jié)論也很難具有可比性。這在一定程度上阻礙了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中環(huán)境審計(jì)證據(jù)的應(yīng)用。

三、提高運(yùn)用環(huán)境審計(jì)證據(jù)能力的途徑

基于環(huán)境審計(jì)證據(jù)的重要意義，以及我國(guó)現(xiàn)階段在該領(lǐng)域的并不盡如人意的局面，現(xiàn)提出以下改進(jìn)建議與應(yīng)對(duì)對(duì)策，以期能夠?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師在應(yīng)用環(huán)境審計(jì)證據(jù)的工作中有所幫助。

（一）完善審計(jì)取證標(biāo)準(zhǔn)，培養(yǎng)科學(xué)取證思維

完善審計(jì)理論和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)審計(jì)理論體系研究，完善審計(jì)基本假設(shè)、基本概念和基本原理，為環(huán)境審計(jì)證據(jù)在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用提供堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。要借鑒國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)修訂和起草的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和完善，為環(huán)境審計(jì)證據(jù)在我國(guó)的運(yùn)用提供指導(dǎo)。科學(xué)的審計(jì)取證思維主要包括五個(gè)步驟：合理懷疑——發(fā)現(xiàn)問(wèn)題——證實(shí)問(wèn)題——力求達(dá)成共識(shí)——解決問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)克服大眾思維方式，破除長(zhǎng)期養(yǎng)成的審計(jì)習(xí)慣，在收集審計(jì)證據(jù)時(shí)養(yǎng)成大膽假設(shè)的思維方式，綜合運(yùn)用發(fā)散思維、逆向思維、充分聯(lián)想、自由聯(lián)想等方法，逐步提高思維的發(fā)散性、跳躍性，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不再是只對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。因此在（下轉(zhuǎn)249頁(yè)）

（上接33頁(yè)）獲取與分析環(huán)境審計(jì)過(guò)程中，要充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運(yùn)用到分析性程序中去，將戰(zhàn)略分析引進(jìn)審計(jì)取證的過(guò)程中。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任心，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范的審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)和取證，并認(rèn)真做好相關(guān)記錄。

（二）健全內(nèi)部控制制度，推進(jìn)環(huán)境證據(jù)應(yīng)用

我國(guó)現(xiàn)階段的審計(jì)需求多為來(lái)自政府行政部門等的強(qiáng)制性需求，為了提高對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求，促進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施，環(huán)境審計(jì)證據(jù)的運(yùn)用，一方面要進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，建立現(xiàn)代公司制度，以培育高質(zhì)量審計(jì)需求主體。

從建立健全內(nèi)部控制機(jī)制著手，在公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，從根本上解決由被審計(jì)單位管理層聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的弊端，保持審計(jì)的獨(dú)立性，滿足現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的客觀需要。如建立健全監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事制度，強(qiáng)化對(duì)管理者的約束和激勵(lì)機(jī)制，完善上市公司“審計(jì)委員會(huì)”制度等。

另一方面，可通過(guò)宣傳教育提高社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息重要性的認(rèn)識(shí)，對(duì)環(huán)境證據(jù)的關(guān)注，加強(qiáng)社會(huì)各界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督，逐步培育對(duì)高質(zhì)量審計(jì)具有需求的社會(huì)群體，促使審計(jì)市場(chǎng)向標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、科學(xué)化的良性方向發(fā)展。

（三）提升審計(jì)人員素質(zhì)，擴(kuò)展專業(yè)知識(shí)領(lǐng)域

現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，基本上都是財(cái)會(huì)專業(yè)，在經(jīng)營(yíng)管理方面有所欠缺。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須注重知識(shí)的更新和知識(shí)面的擴(kuò)展，不僅要精通財(cái)會(huì)、審計(jì)知識(shí)，還要具有經(jīng)濟(jì)管理、統(tǒng)計(jì)、工程技術(shù)、法律、信息和計(jì)算機(jī)等方面的專業(yè)知識(shí)，應(yīng)結(jié)合單位行業(yè)的特點(diǎn)，增加具備經(jīng)濟(jì)學(xué)和企業(yè)管理學(xué)知識(shí)的人才以及其他專業(yè)人員，包括內(nèi)部控制人才、風(fēng)險(xiǎn)管理人才、公司治理人才和IT信息系統(tǒng)人才，逐步改善審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)結(jié)構(gòu)趨向合理，以適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的要求。

相信，關(guān)注環(huán)境審計(jì)證據(jù)的應(yīng)用，充分發(fā)揮環(huán)境審計(jì)證據(jù)在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中的作用，能夠在一定程度上實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的合理分配，有利于識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作的效率與效果；有利于促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握新知識(shí)和新技能，有效降低審計(jì)失敗發(fā)生的概率，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信用危機(jī)，提高整個(gè)行業(yè)的專業(yè)水平，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)的信心，進(jìn)而維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行。

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