高校內部審計規制錯位反思與消弭策略

趙紅衛

(1. 陜西師范大學 教育學院,陜西 西安710062； 2. 河南財政稅務高等專科學校 黨委/校長辦公室,河南 鄭州 451464)

高校內部審計規制錯位反思與消弭策略

趙紅衛1，2

(1. 陜西師范大學 教育學院,陜西 西安710062； 2. 河南財政稅務高等專科學校 黨委/校長辦公室,河南 鄭州 451464)

摘要：從法律規制考量，高校應設置獨立的內部審計機構，并受主要負責人直接領導。然而，從實體規制考量，法律規制并未能有效地觀照現實，高校內部審計主體性地位失范和職能缺失，法律規制與實體規制之間存在錯位。我們應從必然選擇、獨立機構、權威地位、職能指向四個方面進行正當性反思，并探求高校內部審計規制間依附性建構、消弭規制錯位的實現途徑。

關鍵詞：高等學校；內部審計；法律規制；實體規制

內部審計是高校提升內部管理和強化權力監督的重要機制，是推進高校內部管理體制改革的重要抓手。當前，高校依法自主辦學面臨著雙重挑戰：從內部而言，高校快速發展對管理的巨大需求與現實管理能力薄弱的矛盾日益突顯；從外部而言，不良社會風氣及行業潛規則不斷侵蝕著大學學術殿堂，腐敗案件頻發，辦學風險驟增，做好高校內部審計工作比以往任何時候都重要。從法律規制看，高校應設置獨立的內部審計機構，并受主要負責人直接領導，以保證內部審計的獨立性和權威性及其職能的有效發揮。然而，從實體規制看，高校內部審計呈現出選擇必然性失范、機構獨立性不強、地位權威性弱化、職能完整性受限等現象，與法律規制之間存在明顯的錯位。

一、 我國內部審計的法律規制演變

國家審計、社會審計、內部審計是我國審計監督體系的三大組成部分，是實現審計監督全覆蓋的重要途徑。我國的內部審計制度始于20世紀80年代，歷經30年的發展，法律體系不斷完善，已初步形成國家法律、行政和地方法規、部門和地方規章、行業規范四個層次的內部審計法律體系。

在我國現行法律體系中，“內部審計”最早出現在1983年國家審計署成立之始，在由國務院批轉的《關于開展審計工作幾個問題的請示的通知》中，該通知明確提出要建立內部審計監督制度和成立內部審計機構。國務院于1985年8月頒布的《國務院關于審計工作的暫行規定》要求，政府部門和大中型企事業單位實行內部審計監督制度，使我國的內部審計從此有了法律依據[1]。此后，審計署于1985年12月、1989年12月、1995年7月連續三次修訂《審計署關于內部審計工作的規定》，對內部審計的機構設置、職能、地位、外部關系等方面做了明確的規制，但內部審計的職能仍囿于對財政、財務收支實施監督檢查。

2003年5月1日起，我國正式實施審計署第四次修訂完善的《審計署關于內部審計工作的規定》，與以往相比，內部審計發生了重大變化：一是明確了內部審計機構獨立設置及隸屬關系規制；二是首次明確提出單位可根據需要成立審計委員會，配備總審計師；三是明確了內部審計獨立的監督和評價職能；四是規定了內部審計未來發展的目標指向。強調內部審計應對內部控制制度的健全性和有效性以及風險管理進行評審，應對本單位及所屬單位的經濟管理和效益情況進行審計，為管理決策提供咨詢服務，實現價值增值。

2006年新修訂的《中華人民共和國審計法》規定：“內部審計機構應接受審計機關的業務指導和監督”，與原條文中“內部審計機構接受審計機關的業務質量檢查和評估”有了表述上的不同。2010年頒布的《中華人民共和國審計法實施條例》第26條明確規定：“依法屬于審計機關審計監督對象的單位，可以根據內部審計工作的需要，參加依法成立的內部審計自律組織。審計機關可以通過內部審計自律組織，加強對內部審計工作的業務指導和監督。”[2]這意味著內部審計具備了擺脫國家審計從屬地位、確立自己獨立地位的法律條件。2013年以來，根據國家審計監督形勢的變化和加強內部審計工作的需要，內部審計協會對2003—2007年間發布的《內部審計基本準則》和《內部審計具體準則》進行了全面修訂并重新發布。新發布的基本準則和20項具體準則已于2014年1月1日起正式實施。

2014年10月，國務院發布《關于加強審計工作的意見》，強調要實現審計監督全覆蓋，要加強內部審計工作，充分發揮內部審計作用。從我國審計署成立以來近30年的審計史看，這是第一次以國務院名義出臺全國性的關于加強審計工作的文件，標志著內部審計將與國家審計、社會審計一道，在實施審計監督全覆蓋過程中共同發揮各自重要的職能作用。

二、 高校內部審計的法律規制和實體規制

(一) 高校內部審計的法律規制

近年來，高校辦學經費體量急速增長，普通高校的年度決算動輒超十億元已屢見不鮮，教育部直屬高校的年度決算更是少則數十億，多則上百億。如此巨大的經費支出必須以規范健全的財務制度和內部審計規制予以保障。在國家對內部審計明確的法律規制基礎上，教育部和內部審計協會也發布了專門針對高校內部審計的部門規章和行業規范。

2004年4月，教育部頒布的《教育系統內部審計工作規定》明確要求：“大學、獨立設置的學院和規模較大的高等專科學校應當設置獨立的、與本單位財務機構相同級別的內部審計機構；教育系統內部審計機構應在本單位負責人的直接領導下，對本單位和所屬單位的財務收支及有關經濟活動進行內部審計監督，獨立行使內部審計監督權，對本部門、本單位領導負責并報告工作。”[3]中國內部審計協會于2009年9月發布的《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》規定：“高校應設置內部審計機構，規模較大的高校(年收入5億元以上或教職工人數在3 000人以上)應設置獨立的內部審計機構。”[4]

(二) 高校內部審計的實體規制

我國的內部審計法律規制和教育部門對高校內部審計的法律規則是高校推進內部管理體制改革和廉政建設的法制保障，對高校內部審計的實體規制建設起到了頂層的推動作用。然而，在實體規制層面，高校內部審計的機構設置、領導體制等這些法律規制并未能有效地觀照現實。

以教育部直屬高校為例，截至2014年12月31日，75所直屬高校內部審計的實體規制如下。首先，從內部審計機構的設置看，設立獨立內部審計機構的院校共55所，占部屬院校總數的73.3%；內部審計機構與紀委監察部門合署辦公的院校共20所，占部屬院校總數的26.7 %。其次，從內部審計機構的分管領導看，由校長直接領導內部審計機構的有14所，占部屬院校總數的18.7%；內部審計機構由副校長分管的有16所，占部屬院校總數的21.3%；內部審計機構由黨委副書記或紀委書記分管的有45所，占部屬院校總數的60%。

近年來，也有一些學者對部分院校內部審計情況進行了研究。如范文萍對山西省19所普通高校內部審計情況進行了調查，發現設立獨立內部審計機構的有14所，占74%[5]；朱婧娟對江蘇省10個地級市32個有效樣本高校內部審計狀況的調查中，僅有9所高校獨立設置內部審計機構，占28%[6]；王青逯于2005年末對吉林省屬46所普通高校內部審計狀況調查顯示，設有獨立內部審計機構的有24所，占52%[7]；鄭婕慧調查的廣州72所大學中，有54所獨立設置內部審計機構，占75%[8]；舒蓉雯對浙江省26所本科院校進行調查，只有浙江大學設置有獨立內部審計機構，占4%[9]。從以上研究對比可以看出：仍有一大部分高校未設置獨立的內部審計機構，由高校負責人直接領導內部審計的院校數量所占比例普遍較低。高校內部審計的法律規制與實體規制之間存在錯位。

三、 高校內部審計規制錯位的正當性反思

從法律規制與實體規制考量高校內部審計的機構、地位和職能，規制錯位已是不爭的事實。那么，是什么原因導致了這種錯位？不妨從以下四個方面進行反思。

(一) 必然選擇的正當性反思

人們在從事任何一項活動時，都力求先能達到自覺的理性行動，然后才能取得自愿的意志執行力。“正所謂‘因為自覺，所以自愿’，‘只要認識了理的不得不然，有了自覺，便會自愿’。對自覺性和自愿性關系做這樣的理解，自然就使理論變得格外重要：它使得基于理論的決策具有正當性，進而使對于這種決策的執行具有高效率。”[10]高校內部審計必然選擇的正當性反思，依賴于從“自覺”到“自愿”的高校內部審計選擇必然性審視。

從審計活動的產生考量，審計是受托責任的產物，其本質在于受托，是確保受托責任履行的控制機制，只要有受托責任的存在，就必然有審計產生的需求。內部審計產生于單位內部的受托責任，只要有單位內部受托責任的存在，就有內部審計產生的需求。高校校長(法人代表)作為委托人，委托內部審計部門，對受托責任人(高校經濟活動執行者)的活動執行情況進行監督和評價，避免受托責任人的經濟活動偏離預定的管理目標，高校內部審計是高校受托責任的必然選擇。

從國家整體的視角考量，國務院總理作為委托人，委托國家審計機關，對受托人(國有資產經營管理者)的經濟責任履行情況進行審計監督，是國家層面受托責任的審計監督需要。審計署機關就是國家整體的內部審計機構，由國務院總理直接領導，對國務院總理負責并報告工作；各級審計機關就是各級政府的內部審計機構，由政府行政首長直接領導，對政府行政首長負責并報告工作。高校的經濟體量已經有了相當的規模，同樣需要有強有力的內部審計機構，高校內部審計是高校組織建制的必然性選擇。

(二) 機構獨立的正當性反思

內部審計唯其獨立，才能客觀。獨立性是內部審計的靈魂，是內部審計的組織屬性；客觀性是內部審計的基石，是內部審計的業務屬性。獨立性和客觀性都是內部審計的內在屬性。但正如曾擔任美國會計學會(AAA)主席的密歇根州立大學會計學院阿爾文·A·阿倫斯(Alvin A·Arens)所言：“只要存在雇主與雇員的關系，內部審計師就不可能完全獨立于組織。”[11]

為合理保證內部審計機構與組織內其他職能部門間的相對獨立性，內部審計機構通常必須獨立設置，且不能與其他職能部門擁有相同的分管領導，并直接向最高管理層或審計委員會報告并負責。但這些保證內部審計機構獨立正當性的現實規制，在內部審計的法律體系中卻出現了模糊不一的規制。如教育部明確要求大學、獨立設置的學院和規模較大的高等專科學校應設置獨立的內部審計機構，但即使在教育部直屬高校中，獨立設置內部審計機構的比例也僅僅占73.3%。而反觀作為內部審計最高管理機關的審計署和對內部審計進行業務指導和監督的內部審計協會，對高校獨立設置內部審計機構僅提出了原則性的要求。這樣模糊不一的法律規制使得高校在選擇設置獨立機構和歸誰領導問題上搖擺不定：一些高校為了財務支付的方便和效率，而斟酌設置非獨立審計機構；一些高校則可能為爭取干部職數而獨立設置內部審計機構。

(三) 權威地位的正當性反思

盡管內部審計的職能發揮程度對內部審計的權威地位產生重要影響，但仍不具有決定性，內部審計地位的權威性取決于其獲得的授權程度和審計結果呈報的目標對象。

內部審計必須獲得必要的授權，才能合理保證其職能的充分發揮。美國著名的內部審計學家、被尊為“現代內部審計之父”的勞倫斯·B·索耶(Lawrence B·Sawyer)曾說：“在未得到尊重之前，切勿使用權力。沒有必需的職權，所有為提高和改善所做的高貴的努力都是空想”，“支持必須是可見的和強有力的”[12]。《審計署關于內部審計工作的規定》中要求：“單位主要負責人或者權力機構在管理權限范圍內，授予內部審計機構必要的處理、處罰權和表彰建議權。”[13]但上述規定僅賦予了內部審計機構履行職責的名義權限，而對權限范圍的邊界和權限實現的保障卻沒有進一步明確界定，留下了制度空白，這樣的權限賦予雖然存在，但不是強有力的、明確可見的，大大弱化了內部審計地位的權威性。

內部審計報告是內部審計的重要成果，內部審計報告向誰呈報直接影響著內部審計在組織中的權威地位。據國際內部審計師協會的一項調查數據顯示，美國大公司中，1959年時由副總裁級以上高級管理人員直接領導內部審計機構的僅占30%，而1979年，這一比例已上升至70%，其中52%的企業內部審計機構直接報告工作的目標對象是總裁、董事會，或董事會所屬的由獨立董事組成的審計委員會。百事可樂、波音、杜邦等巨型公司甚至設立了副總裁級的總審計師或首席審計官專門領導內部審計工作；在美國公用行業，1989年時此比例更是高達91%[14]。

從教育部75所直屬高校看，內部審計機構由校長直接領導并向校長負責的院校共14所，僅占部屬高校數量的18.7%，高校副職領導分管內部審計機構的實體規制于無形中弱化了高校內部審計機構的權威地位，與保障高校內部審計權威地位的法律規制之間形成了明顯的錯位，客觀上造成了高校內部審計“無位而無為” 的尷尬局面。

(四) 職能指向的正當性反思

國際內部審計師協會(IIA)認為，內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，其目的是為本組織增加價值并提高本組織的運作效率，它采取系統化、規范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現組織目標[15]。內部審計的職能指向是為組織提供保證和咨詢服務，實現組織價值增值。我國內部審計協會發布的《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》規定：高校內部審計的業務對象是與學校資源利用有關的業務活動及其內部控制；內部審計工作的具體內容是對業務活動及其內部控制的適當性、合法性和有效性審查，并提供確認、評價、咨詢；實施內部審計的目的是為了完善管理控制、防范風險、創造效益，促進實現事業目標[4]。從目標看，國際、國內內部審計師協會對內部審計的職能指向基本趨同，即提供確認、評價和咨詢，以幫助組織實現目標和價值增值。在教育部《教育系統內部審計工作規定》中，教育系統內部審計的對象是被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財務收支有關的資料和資產。從目標指向看，其職能局限于對財務收支活動的確認監督檢查。

高校內部審計職能指向依賴于高校對內部審計的職能定位和觀念認同以及高校內部審計自身的審計能力，這三者是制約高校內部審計職責履行實現程度的關鍵因素。

從職能定位看，高校內部審計還處于履行確認職能而忽視管理職能的階段，在為決策者提供咨詢服務方面還明顯欠缺。法律規制和實體規制的錯位，導致高校內部審計的職能在確認、評價和咨詢之間進退兩難，陷入尷尬境地。

從觀念認同看，高校內部審計還帶有明顯的計劃經濟烙印，領導和管理層對其職能指向尚缺乏正確的認知，甚至認為實施內部審計會降低管理運作的效率而受到業務管理部門的排斥。而勞倫斯·B·索耶早已指出：“內部審計師是內部咨詢師，而不是內部的冤家對頭；是家中的賓客，而不是街上的巡警，他不僅要尋找那些或大或小的錯誤，而且要為改善業務活動提供指南；他不是處分眾人的事后諸葛，而是鞭策人們勵精圖治的咨詢師，他不僅關心事情是否做得恰當，而且關心該做的事是否做了。”[16]因此，如何強化內部審計部門與領導層和其他業務管理部門之間關于內部審計職能指向的利益趨同和觀念認同，顯然不單單僅是內部審計部門的事情。

從審計能力看，即使賦予了高校內部審計充分的法律規制，其能在多大程度上勝任評價和咨詢職能，促進價值增值，也是一個懸而未決的現實問題。美國安永會計師事務所合伙人和全球內部審計負責人邁克爾·歐利里(Michael O·Leary)認為，為了保證內部審計職責的履行可行且有效，迫切要做的就是如何進一步為組織實現目標做出貢獻[17]。這顯然是高校內部審計自身不得不面對的又一難題。

四、 高校內部審計錯位消弭與規制依附性建構

政策和法律是兩種最重要的社會調整機制，在法律規制形成過程中，往往需要國家宏觀政策行政手段加以引導或強制生成。而在具體的社會事務管理中，要將上位的法律規制轉化為實踐管理效能，體現為有效的社會事務實體規制，同樣需要依賴于微觀的政策行政手段，建構法律規制與實體規制的相互依附性。一般而言，有什么樣的政策方針，就會有形成什么樣的法律制度治理，在這一層面上，應注重用政策行政手段指引法律規制的制度生成；而在法律規制與實體規制之間，更應注重用政策行政手段協同法律制度的現實觀照。國家法律規制的供給不足、政策行政手段的配套缺失，是高校內部審計規制錯位的主要外因。

從高等學校自身而言，由于對內部審計必然選擇、機構獨立、權威地位的認識不足而形成的內部審計觀念失范，以及內部審計自身能力不足形成的內部審計職能缺位，導致了高校在內部審計實體規制中的便宜選擇，是高校內部審計規制錯位的主要內因。

“認識了理的不得不然”，才能“自覺”“自愿”消弭法律規制和實體規制之間的錯位，建構科學、有效的高校內部審計法律規制和實體規制間的依附性，合理保證高校內部審計職能實現。一是在法律規制層面加強立法，解決制度供給不足的矛盾。《中華人民共和國審計法》是國家審計監督的根本法，主要體現為對國家審計的規制；《中華人民共和國注冊會計師法》是社會審計監督的立法，賦予注冊會計師審計的法律地位；內部審計與國家審計、社會審計同是國家審計監督體系不可或缺的組成部分，在當前審計監督全覆蓋的治國體系中扮演著同樣重要的角色。但我國卻唯獨沒有專門的內部審計立法，這是我國審計監督法律體系的重要缺失。

二是在實體規制層面強化認同，提升內部審計地位和能力。首先要積極消弭內部審計剛性需求的觀念失范；其次要嚴格落實獨立設置內部審計機構，賦予并強力保障內部審計權威地位；最后要切實提升內部審計服務經濟活動、促進高校目標實現的能力，充分履行確認、評價和咨詢的職能。

三是在法律規制和實體規制兩個層面之間，用政策行政手段建構其相互依附性。如果沒有政策行政手段的指令和協同，法律規制與實體規制之間就會留下便宜選擇的空間，高校便可在相對脫離的兩層規制之間借機斟酌，各行其是，選擇執行便宜制度，造成制度的選擇性失靈，消解了制度的整體功效。因此，實現高校內部審計法律規制與實體規制之間的有效觀照，需要輔以必要的政策行政手段加以指令和協同，打通兩層規制之間的相對脫離狀態，如此法律制度優勢才能最終轉化為實踐管理效能。

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(責任編輯劉倫)

Reflection on the Regulation Mismatch of Colleges and Universities Internal Audit and Its Elimination

ZHAOHongwei1, 2

(1.School of Education, Shaanxi Normal University, Xi’an 710062;2. Party Committee/ President’s Office, Henan Finance and Taxation College, Zhengzhou 451464，China)

Abstract:Considered from the legal regulation, the independent department of internal audit should be set and be in charge of the principal leaders of colleges and universities. From the substantive regulation，however, the legal regulation has not been applied to the reality effectively. The internal audit tends to the subjectivity anomie and the missing of functions, attributing to the distinct mismatch between the legal regulation and the substantive regulation. Therefore, we should give reasonable reflection from following aspects: the inevitable choice, the independent apartment, the authoritative status and the direction of functions. Furthermore, we each have the obligation to explore the countermeasures to eliminate the regulation mismatch and to construct an interdependent relation between the two regulations.

Key words:colleges and universities; internal audit; legal regulation; substantive regulation

doi:10.13316/j.cnki.jhem.20151127.018 10.13316/j.cnki.jhem.20151127.001

收稿日期:2015-10-25

基金項目：河南省會計領域軟科學重點調研課題項目(2015012)

作者簡介：趙紅衛，副教授、高級會計師，博士研究生，從事會計、審計和高等教育管理研究。

中圖分類號：G647

文獻標志碼：A

文章編號：1673-8381(2016)01-0050-06

網絡出版時間: 2015-11-27

網絡出版地址: http://www.cnki.net/kcms/detail/32.1774.g4.20151127.1129.036.html