成本管理視角下企業碳排放權的會計核算體系的構建

[摘要]從成本管理視角出發，對企業碳排放權的會計核算體系進行了構建，把碳排放權分為生產性持有和交易性持有兩大類，對這兩大類碳排放權分別從確認與計量、核算及信息披露三個方面進行闡述。

[關鍵詞]碳排放權；確認與計量；核算；信息披露

[DOI]1013939/jcnkizgsc201529141

隨著2014年12月10日《碳排放權交易管理暫行辦法》的出臺，碳交易市場的日益發展與成熟，碳排放權對企業的影響日趨明顯。一方面，企業在正常生產中，國家配額的碳排放權的結余可以到交易市場出售，換來收益，不足時，則為了避免政府“懲罰”可能會到交易市場進行采購，需要付出成本；另一方面，企業可以從市場中對碳排放權進行交易，獲取利得。從這種成本管理視角出發，構建企業碳排放權的會計核算體系將更有現實意義?；诔杀竟芾硪暯窍缕髽I碳排放權的會計核算體系的構建，分別從確認與計量、核算及信息披露三個方面進行闡述。

1確認與計量

從成本視角出發，依托會計的“社會受托責任”觀，為追求社會成本和企業成本的“帕累托最優”，有理由要求把碳排放權單獨設立為一項會計的資產要素，作為會計一級科目進行核算。對于企業碳排放權可按持有動機進一步細分為生產性持有和為交易性持有兩大類。生產性持有，是指持有以備在生產過程中或提供勞務過程中耗用需要而持有碳排放權，交易性持有是指為了近期出售獲利而持有的碳排放權。兩種持有動機允許企業在進行成本效益分析后按最優效益進行轉換，生產性持有的碳排放權在有更低成本的碳匯來代替時可以轉換成交易性持有，交易性持有的碳排放權在出現交易出售價格低于企業將要購入生產性持有的碳排放權價格時可以轉換為生產性持有，但是，對二者的轉換必須提供經過鑒證的效益評估報告，以防止企業借此操作利潤（見下圖）。

碳排放權根據持有目的不同，在對其進行計量時，分別采用不同的計量屬性。生產性持有的碳排放權，它的屬性更接近于生產用原材料，所以，它的初始計量采用歷史成本計量，有后續核算中則采用“成本與市價孰低法”進行計量；交易性持有的碳排放權，它的屬性更接近于交易性金融資產，所以，初始計量和后續計量都采用公允價值計量（在公允價值計量條件不成熟的地區或者階段，可以用歷史成本計量過度）。

2核算

2.1生產性持有的核算

（1）初始核算。企業取得生產性碳排放權一般有企業自創碳匯轉入、企業外購和政府配額三種方式。企業自創碳匯轉入的按碳匯賬面成本借記“碳排放權——生產性碳排放權”，貸記“碳匯”相關科目；企業外購的按取得日公允價值，借記“碳排放權——生產性碳排放權”，貸記相關資產或者負債項目；政府配額用的按配給日的公允價值，借記“碳排放權——生產性碳排放權”，貸記“遞延收益”。

（2）后續核算。企業在生產過程中，根據碳排放權的消耗量，分期進行碳排放權的攤銷時，借記成本費用類科目，貸記“碳排放權——生產性碳排放權”，如果是政府配額的，則同時借記“遞延收益”，貸記“營業處收入”。企業應于每個會計期末對碳排放權進行減值測試，根據“成本與市價孰低法”，有跡象表明有減值的要計提減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“碳排放權減值準備”，資產減值損失一經確認，在后續計量中不得轉回，同時，在后續的消耗中要按比例沖銷“碳排放權減值準備”。

2.2交易性持有的核算

交易性持有一般只有企業外購這種情況，借記“碳排放權——交易性碳排放權”，貸記相關資產或者負債科目。企業應于每個會計期末對碳排放權按公允價值調賬，公允價值高于賬面價值時，借記“碳排放權——交易性碳排放權”，貸記“公允價值變動損益”，反之，則做相反分錄。出售交易性碳排放權時，將該碳排放權出售時的公允價值與其賬面價值之間的差額確認為投資收益，借記資產類科目，貸記“碳排放權——交易性碳排放權”，借記或貸記“投資收益”，同時沖銷與之相關的公允價值變動損益，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“投資收益”。

2.3轉換的核算

（1）生產性持有轉換為交易性持有的核算。生產性持有轉換成交易性持有時，按照轉換日的公允價值，借記“碳排放權——交易性碳排放權”，貸記“碳排放權——生產性碳排放權”，如果計提了減值準備的，則還要借記 “碳排放權減值準備”，差額借記“營業外支出”或者貸記“營業外收入”。如果是政府配額的，同時還要借記“遞延收益”，貸記“營業外收入”。

（2）交易性持有轉換為生產性持有的核算。交易性持有轉換為生產性持有時，按轉換日的公允價值，借記“碳排放權——生產性碳排放權”，貸記“碳排放權——交易性碳排放權”，同時，將該碳排放權出售時的公允價值與其賬面價值之間的差額確認為投資收益，借記或貸記“投資收益”，同時沖銷與之相關的公允價值變動損益，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“投資收益”。

3信息披露

碳排放權的信息要對企業內部和外部充分披露，有利于企業加強對碳排放權的核算和進行成本控制，有利于環境保護。碳排放權作為一項單獨的資產項目出現在會計核算中，相應的信息披露也應該有單獨的欄目予以反應。對內披露信息的方式可以按企業的需求進行設計。對外披露信息時，需要在資產負債表、利潤表、現金流量表增加相應的內容，資產負債表在無形資產下一欄增加“碳排放權”一欄，根據“碳排放權”與“碳排放權減值準備”期末余額填列，利潤表中則在“投資收益”“營業外收入”“營業外支出”“公允價值變動損益”等項目中合并反應，現金流量表中按生產性持有和交易性持有分別在“經營活動產生的現金流量”和“投資活動產生的現金流量”中單獨增加欄目列示。

4展望

會計核算是一個完整而又嚴謹的系統工程，本文對企業碳排放權的核算從確認和計量到具體的核算進行了初步探索，但是，還尚未對它融入整個會計核算“系統”進行融合性的校驗，在以后的研究中，將著重完善碳排放權核算與整個會計準則的融合性研究。

參考文獻：

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[2]肖序，鄭玲低碳經濟下企業碳會計體系構建研究[J].中國人口·資源與環境，2011（8）

[3]李佳思，李殿偉企業碳會計體系構建研究[J].會計之友，2014（7）

[4]劉佳，彭鈺我國碳排放權及其交易會計問題探討[J].財會研究，2012（7）

[基金項目]湖南省教育廳科學研究項目《成本管理視角下企業碳排放權會計核算研究》（編號：13C461）；湖南省教育廳科學研究項目《我國企業碳排放權之相關稅費問題研究》（編號：14C1045）。

[作者簡介]毛政珍（1977—），男，湖南武岡人，湖南商務職業技術學院副教授，碩士，湖南大學訪問學者。研究方向：財務管理，行為與制度財務。